Виплата процентів іноземним кредиторам: Що варто знати суддям при застосуванні конвенцій про уникнення подвійного оподаткування

В продолжении публикации авторы рассматривают вопросы, связанные с налоговыми последствиями уплаты процентов в пользу иностранных кредиторов. Особенное внимание уделяется авторами налогу на репатриацию процентов, которые уплачиваются в пользу кредиторов-нерезидентов Украины компаниями-резидентами и являются доходом с источником его происхождения из Украины и подлежат обложению налогом в Украине, а также налоговой концепции бенефициарного собственника дохода.

Статья сопровождается следующими комментариями специалистов:

– Суди зверталися до Коментаря до Модельної конвенції ОЕСР – аналитический материал, в котором рассматривается конкретное дело, рассмотреное украинским судом, решение по которому суд вынес с применением Комментария к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) относительно налогов на доходы и капитал (1977).

– Сторони мають бути готові підтверджувати відсутність посередницьких відносин між ними – комментарий, посвященный важности анализа судебной практики для налогового планирования, который вызывает особый интерес широким анализом украинской судебной практики.

При виборі питання міжнародно­го оподаткування для дослідження в цій статті було прийнято рішення зу­пинитися на процентах, які українські компанії сплачують на користь інозем­них кредиторів. Вибір теми зумовила як кількість податкових питань, що вини­кають при сплаті процентів на користь іноземних кредиторів, так і прискіпли­ве ставлення податкових органів саме до боргового механізму фінансування українських компаній.

При сплаті процентів на користь іноземних кредиторів виникають такі основні питання оподаткування:

1. Оподаткування доходів із джере­лом їх походження з України та ставки такого податку;

2. Наявність у іноземного отриму­вача процентів статусу бенефщіарного власника процентів;

3. Умови та обмеження щодо вклю­чення процентів до складу витрат укра­їнського підприємства;

4. Відповідність розміру сплачених процентів рівню звичайних цін;

5. Правомірність застосування «grossup» механізму в кредитних угодах;

6. Курсові різниці, що виникають при нарахуванні та сплаті процентів, а також при отриманні та поверненні основної суми кредиту.

Податкові наслідки перших чотирьох питань у тій чи іншій мірі залежать від правильного застосування положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. У рамках цієї статті ми розглянемо вплив положень конвенцій про уникнення подвійного оподатку­вання на вирішення першого та дру­гого питання. Це пов’язано з тим, що саме з цих питань існує досить непослі­довна судова практика. Це свідчить про труднощі, з якими стикаються україн­ські судді при застосуванні конвенцій про уникнення подвійного оподатку­вання до процентів, що сплачуються на користь іноземних кредиторів.

Податок на репатріацію

Проценти, що сплачуються компанією-резидентом України на користь кредитора-нерезидента України (далі – Іноземни­й Кредитор), є доходом з джерелом його походження з України та підляга­ють оподаткуванню українським подат­ком (далі – податок на репатріацію) за ставкою 15%¹. Цей податок утримуєть­ся за рахунок такої виплати нерезиденту України. Однак ставка податку на репа­тріацію може бути нижчою або випла­та процентів може взагалі не підлягати оподаткуванню цим податком в Укра­їні, якщо це передбачено положення­ми чинних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, які Украї­на уклала з іншими державами.

Застосування зменшеної ставки податку на репатріацію чи звільнен­ня процентів від оподаткування цим податком в Україні здійснюється укра­їнською компанією, що сплачує про­центи, самостійно при виконанні на­ступних умов²:

1.  Наявність чинної конвенції про уникнення подвійного оподаткуван­ня, що передбачає відповідні податкові пільги при сплаті процентів на користь Іноземного Кредитора;

2.  Іноземний Кредитор є резиден­том держави, з якою Україна уклала відповідну конвенцію про уникнення подвійного оподаткування, і такий по­датковий статус резидента іноземної держави підтверджується відповідною довідкою, виданою податковими чи ін­шими компетентними органами іно­земної держави, та

3.  Іноземний Кредитор є бенефіціарним власником процентів, що сплачуються українською-компанією боржником.

Іноді в конвенціях про уникнення подвійного оподаткування можуть пе­редбачатися додаткові умови для засто­сування податкових пільг (наприклад, процентний дохід повинен оподатко­вуватися податком на прибуток у кра­їні податкового резидентства Іноземного Кредитора тощо).

«КЕРІВНИЦТВО ДЕЯКИХ УКРАЇНСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ ПРОДОВЖУЄ ВВАЖАТИ, ЩО НЕМАЄ ПОТРЕБИ ВЗАГАЛІ СПЛАЧУВАТИ УКРАЇНСЬКИЙ ПОДАТОК НА РЕПАТРІАЦІЮ ПРИ ВИПЛАТІ ПРОЦЕНТІВ НА КОРИСТЬ ІНОЗЕМНОГО КРЕДИТОРА, НАВІТЬ ЯКЩО ВІДПОВІДНА КОНВЕНЦІЯ НЕ ПЕРЕДБАЧАЄ ПОВНЕ ЗВІЛЬНЕННЯ ВІД ПОДАТКУ НА РЕПАТРІАЦІЮ В УКРАЇНІ»

Незважаючи на такі досить несклад­ні для розуміння та виконання умови для застосування міжнародних подат­кових пільг та переваг, керівництво деяких українських підприємств про­довжує вважати, що немає потреби вза­галі сплачувати український податок на репатріацію при виплаті процентів на користь Іноземного Кредитора, навіть якщо відповідна конвенція не перед­бачає повне звільнення від податку на репатріацію в Україні. Для цього вар­то лише передбачити в кредитній уго­ді, що оподаткування процентів здій­снюється тільки в країні, резидентом якої є Іноземний Кредитор. Така пози­ція дивна хоча б з тих міркувань, що отримані проценти Іноземний Креди­тор повинен у будь-якому випадку опо­датковувати в іноземній країні, рези­дентом якої є згідно із законодавством цієї держави, і наявність чи відсутність вищевказаного положення в кредитній угоді аж ніяк не може ввести чи відмі­нити іноземні податкові зобов’язання Іноземного Кредитора в країні його резидентства. Попри всю абсурдність та­кого підходу, деяким українським під­приємствам вдавалося переконати у його правильності українських суддів.

Прикладами таких судових рішень є, зокрема, справа № 2а-752/10/0370 за позовом TOB «Кромбергенд Шуберт Україна» до Луцької об’єднаної дер­жавної податкової інспекції (далі -Справа Кромберг), а також справа № 2а-4526/10/11/0170 TOB «Центрінвест» (далі – Справа Центрінвест).

Фактичні обставини та аргумента­ція платників податків у цих двох спра­вах була подібною.

У Справі Кромберг TOB «Кромбер­генд Шуберт Україна» отримало кре­дити та сплачувало проценти австрій­ській компанії Kromberg & Schubert Holding GmbH без утримання україн­ського податку на репатріацію. Волин­ський окружний адміністративний суд та Львівський апеляційний адміністра­тивний суд вирішили, що:

А) на основі логіко-лінгвістичних ви­сновків спеціалістів у галузі української та англійської лінгвістики щодо тексту Конвенції про уникнення подвійного оподаткування міжУкраїною та Австрі­єю, наданої позивачем в якості доказу, ст.11 цієї Конвенції містить альтерна­тиву щодо оподаткування в Україні по­датком на репатріацію процентів, та

Б) TOB «Кромбергенд Шуберт Украї­на» скористалося такою альтернативою та правомірно не утримало український податок з доходів нерезидента з суми процентів, які виплачувались компа­нії Kromberg & Schubert Holding GmbH.

У Справі Центрінвест, TOB «Цен­трінвест» отримало кредит та сплачу­вало проценти австрійській компанії без утримання українського податку на репатріацію. На підставі наданих у справі матеріалів, Окружний адміні­стративний суд Автономної Республіки Крим та Севастопольський апеляцій­ний адміністративний суд прийняли рі­шення на користь TOB «Центрінвест» та зробили висновок про те, що:

А) австрійська компанія обрала опо­даткування процентів у Австрії, та

Б) ст.11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Укра­їною та Австрією нібито передбачає можливість для сторін договору пози­ки самостійно обирати, де будуть опо­датковуватися проценти (а саме, в Ав­стрії чи в Україні).

То ж чому подібна позиція україн­ських платників податків та суддів про відсутність оподаткування в Україні по­датком на репатріацію процентів є хиб­ною, навіть якщо сторони кредитного договору «обрали» юрисдикцію, де бу­дуть оподатковуватися такі проценти?

Справа в тому, що конвенції про уникнення подвійного оподаткуван­ня просто не передбачають можливос­ті такого вибору для платників подат­ків. Із повної назви конвенцій слідує, що такі конвенції укладаються перш за все для врегулювання випадків оподат­кування одного і того ж економічного доходу одночасно в двох державах при здійсненні зовнішньоекономічних опе­рацій між особами (компаніями), які є резидентами однієї чи двох цих дер­жав. Дійсно, кожна суверенна держа­ва може вводити будь-які податки та на власний розсуд встановлювати будь-яку базу оподаткування, коло платни­ків податку та ставки оподаткування. Так, Україна може ввести 50% чи навіть 100% податок на репатріацію на будь-які виплати нерезидентам України. Од­нак і інші держави можуть зроби те ж саме по відношенню до виплат на ко­ристь українських компаній. Якщо це трапиться, то іноземним компаніям буде невигідно торгувати з українськи­ми компаніями, і навпаки. Таким чи­ном, Уряд України зацікавлений уклас­ти конвенції про уникнення подвійного оподаткування з іншими державами (а особливо з державами, які є основни­ми торговими партнерами України) для врегулювання таких податкових ситуацій та домовитися про розмеж­ування повноважень щодо оподатку­вання певних видів доходу в державі, де ці доходи виникають (тобто в дер­жаві, де знаходиться джерело виплати), та/або в державі, де знаходиться отри­мувач таких доходів (у державі подат­кового резидентства).

Зазвичай таке розмежування повно­важень зводиться до наступних трьох видів домовленостей між урядами двох держав:

–  дохід може обкладатися податком на репатріацію без будь-яких обмежень у державі, де розташоване джерело ви­плати такого доходу;

–  дохід може підлягати обмеженому оподаткуванню податком на репатріа­цію в державі, де розташоване джере­ло виплати такого доходу, та

– дохід не підлягає оподаткуванню податком на репатріацію в державі, де розташоване джерело виплати тако­го доходу.

Що стосується виплати процентів, то загальновизнаним є принцип об­меженого оподаткування процентів податком на репатріацію в державі, де розташоване джерело виплати такого доходу. Саме такий підхід і був закріпле­ний в Конвенціях, що їх Україна укла­дала з більшістю інших країн, включа­ючи і Австрію. А саме, згідно зі ст. 11 цієї Конвенції між Україною та Австрі­єю³ проценти, що виникають у Дого­вірній Державі (наприклад, в Україні) та сплачуються резиденту другої Дого­вірної Держави (наприклад, резиден­ту Австрії), можуть оподатковуватися в цій другій Державі (тобто в Австрії). Однак такі проценти можуть також опо­датковуватися у Договірній Державі, в якій вони виникають (тобто в Україні), і відповідно до законодавства цієї Дер­жави (тобто України), але якщо фактич­ний власник процентів є резидентом ін­шої договірної держави (тобто Австрії), то податок на репатріацію (в Україні) не повинен перевищувати певний роз­мір (5%) від загальної суми процентів.

Словосполучення «можуть оподатко­вуватися» не повинно вводити читачів та суддів в оману, адже його викорис­тання є невипадковим та обумовле­но юридичною необхідністю. Справа в тому, що уряд України не може при­мусити уряд іншої суверенної держа­ви обов’язково оподатковувати той чи інший дохід в іноземній юрисдик­ції (наприклад, проценти, отримані ре­зидентом іншої держави від українсько­го боржника), і навпаки. Як зазначено вище, у конвенціях йдеться лише про розподіл повноважень між різними кра­їнами щодо оподаткування певного до­ходу. А як уже держава скористається наданими їй повноваженнями, то це вже справа цієї держави, до якої інша держава не має жодного стосунку. Ін­шими словами, домовленості про те,

«ОСОБА ВВАЖАЄТЬСЯ БЕНЕФІЦІАРНИМ ВЛАСНИКОМ ПРОЦЕНТІВ У РАЗІ, ЯКЩО ТАКА ОСОБА МАЄ НІЧИМ НЕ ОБМЕЖЕНЕ ПРАВО ВИКОРИСТОВУВАТИ ТА РОЗПОРЯДЖАТИСЯ ОТРИМАНИМИ ДОХОДАМИ (ПРОЦЕНТАМИ) І НЕ ОБМЕЖЕНА ДОГОВІРНИМИ, ФІДУЦІАРНИМИ АБО ІНШИМИ ЗОБОВ’ЯЗАННЯМИ З ПЕРЕДАЧІ ОТРИМАНОГО ДОХОДУ (ПРОЦЕНТІВ) ТРЕТІМ ОСОБАМ»

що проценти можуть оподатковувати­ся в цій другій Державі, означає лише, що ці проценти можуть оподатковува­тися в Австрії чи будь-якій іншій від­повідній договірній державі, якщо це передбачено податковим законодав­ством цих країн.

Відповідно, домовленості про те, що такі проценти можуть також оподатко­вуватися в Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до зако­нодавства цієї Держави, означає лише, що держава Україна домовилася з ін­шою державою та отримала повнова­ження оподатковувати такі проценти відповідно до положень внутрішнього законодавства України. Однак таке право України було обмежено положен­нями відповідних конвенцій про уник­нення подвійного оподаткування в тому сенсі, що якщо ставка податку на репа­тріацію в Україні є вищою за ставку по­датку, що передбачена в конвенції, то застосовується ставка, що передбачена в конвенції. Якщо ставка українського податку на репатріацію була б нижчою, то застосовувалася б саме така нижча ставка податку на репатріацію відпо­відно до внутрішнього законодавства України (як це і відбувається в деяких випадках).

Таким чином, у Справі Кромберг та у Справі Центрінвест українські суд­ді помилково зайняли позицію, що конвенції про уникнення подвійного оподаткування надали повноважен­ня вирішувати, де будуть оподаткову­ватися проценти, не державі Україні, а українським та іноземним компані­ям. Цього могло б не статися, якби суд­ді застосовували Коментарі до Модель­ної Податкової Конвенції ОЄСР, де такі ситуації перелічені та пояснені.

Споді­ваюсь, що ця стаття також стане суд­дям у пригоді при наступному засто­суванні та тлумаченні конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.

У минулому навіть ВАСУ займав позицію, що сторони договору пози­ки мають право вирішувати, в якій саме юрисдикції будуть оподатковуватися проценти, та підтримував відповідні рі­шення судів першої та апеляційної ін­станції⁴. Але справедливості ради варто зазначити, що в 2013 році така прак­тика змінилася. Вже у Справі Центрінвест⁵ ВАСУ зайняв правильну юридичну позицію, а саме, що сторони договору позики не мають права вирішувати, в якій саме країні їм оподатковувати про­центи, та відмінив попередні рішення судів у цій справі. Тож імовірно, що в майбутньому всі наступні рішення з по­дібних питань будуть прийматися суд­дями на основі рішення ВАСУ у Спра­ві Центрінвест.

І наостанок. Насправді певні занепо­коєння викликають не стільки помил­кові судові рішення, що іноді можуть траплятися, скільки нерозуміння дея­кими суддями базових принципів укла­дення та застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткуван­ня, а також небажання розібратися в таких важливих та фундаментальних юридичних питаннях. А якщо судді не мають уявлення про базові принципи міжнародного оподаткування, то як тоді вони можуть правильно застосовувати складніші концепції міжнародного оподаткування, як, наприклад, концепцію бенефіціарного власника доходу, що лише нещодавно стала частиною ПКУ? Щоб допомогти суддям розібратися в цьому питанні, ми присвятили йому наступний розділ цієї статті.

Податкова концепція бенефіціарного власника доходу                                        і

Згідно з положеннями ст. 103 ПКУ бенефіціарним власником доходу є особа, яка має право на отримання доходу із джерелом його походження з України. Бенефіціарним власником не може бути юридична особа, яка хоч і має право на такі доходи, однак є лише агентом, номінальним власником або посередником щодо такого доходу.

Власне концепція бенефіціарного (фактичного) власника доходу була запозичена в Модельну Податкову         Конвенцію ОЕСР з англійського загального права (commonlaw), однак її застосування та інтерпретація були дещо скориговані та пристосовані до специфіки оподаткування. Отже, юри­дична природа концепції бенефіціарної власності полягає у фактичному воло­дінні та/або отриманні особою певних вигод, пов’язаних із правом власності на майно, навіть якщо де-юре право власності на таке майно належить ін­шій особі. Із суті цієї юридичної кон­цепції випливає, що агенти, номіналь­ні утримувачі, довірені особи та деякі інші посередники не можуть бути бенефіціарними власниками доходу, оскіль­ки вони не отримують економічних та інших вигод щодо активів, якими вони володіють в інтересах інших осіб.

На практиці застосування концепції бенефіціарного власника доходу є значно складнішим. Це пов’язано перш за все з відсутністю загальноприйнятого визна­чення терміну бенефіціарного власника як для цілей оподаткування в Україні, так і для цілей міжнародного оподаткування. У свою чергу, така ситуація склалася че­рез те, що питання про те, чи є отриму­вач доходу його бенефіціарним власни­ком, дуже часто є не тільки і не стільки питанням права, скільки питанням на­лежного з’ясування фактичних обставин щодо такого отримувача доходу.

Для тлумачення визначення бенефі­ціарного власника можуть використо­вуватися численні допоміжні джерела, включаючи Коментарі до Модельної Податкової Конвенції ОЕСР, рішення іноземних судових органів, а також по­даткові документи та коментарі до них різних міжнародних організацій, публі­кації авторитетних експертиз з питань міжнародного оподаткування тощо.

Податкові та судові органи України поки що не мають достатнього досвіду застосування нової для України подат­кової концепції бенефіціарного влас­ника. За відсутності чіткого законодав­чого визначення та роз’яснень ВАСУ, судді часто достатньо формалістично підходять до тлумачення визначення бенефіціарного власника. З огляду на численні непослідовні судові рішення з приводу тлумачення терміну «бенефіціарний власник» стосовно виплати роялті нерезидентам України, можна спрогнозувати досягнення в недалеко­му майбутньому критичної маси таких судових рішень, що змусить ВАСУ втру­титись у ситуацію та видати листа із від­повідними роз’ясненнями. А поки що цього не трапилось, розглянемо, яки­ми принципами варто керуватися при визначені того, чи є іноземний отриму­вач процентів з України їх бенефіціар­ним власником.

Відповідь на це питання є досить простою у випадках, коли отримані проценти змінюють свою юридичну та економічну природу в іноземного отримувача (наприклад, отримані про­центи використовуються для сплати ди­відендів тощо). Ситуація дещо усклад­нюється, якщо іноземний отримувач процентів направляє всі чи більшу час­тину коштів від отриманих процентів на сплату процентів за отриманими ними кредитами чи іншими боргови­ми зобов’язаннями (наприклад, єврооблігаціями), чи переказує отримані проценти іншим іноземним учасни­кам синдикованого кредиту.

На сьогодні наведені норми ПКУ не мають послідовної та однозначною практики застосування. ПКУ не дає ви­значення агента, номінального власни­ка та/або посередника для цілей укра­їнського оподаткування. Також відсутні відомі податкові роз’яснення та судова практика щодо визначення бенефіїцарного власника при виплаті відсотків на користь нерезидентів України або чіткі критерії, що дозволяють визнати іно­земного одержувача як бенефіціарно­го власника процентів.

Для усунення невизначеності та не­відповідностей в інтерпретації судами та податковими органами різних країн поняття «бенефщіарний власник», від­повідні принципи та пояснення були на­дані у Модельній Податковій Конвенції ОЕСР. Крім того, Комітет ОЕСР з подат­кових питань розробив і надав для за­гального обговорення проект докумен­та (далі-Проект)⁶, який має роз’яснити особливості тлумачення поняття саме бе­нефіціарного власника процентів у кон­тексті Модельної Податкової Конвенції ОЕСР. Цей Проект згодом був перегля­нутий і змінений з урахуванням попере­дніх коментарів та пропозицій зацікавле­них сторін (далі – Проект зі Змінами)⁷.

Відповідно до Проекту зі Змінами осо­ба вважається бенефіціарним власником процентів у разі, якщо така особа має ні­чим не обмежене право використову­вати та розпоряджатися отриманими доходами (процентами) і не обмежена договірними, фідуціарними або інши­ми зобов’язаннями з передачі отрима­ного доходу (процентів) третім особам.

Також у Проекті зі Змінами зверта­ється увага на те, що для того, аби Іно­земний Кредитор не був «бенефіціар­ним» власником процентів, договірні, фідуціарні чи інші зобов’язання тако­го Іноземного Кредитора мають бути безпосередньо пов’язані з отримани­ми ним процентами, які б фактично належали і були б економічним дохо­дом іншої особи. Іншими словами, Іно­земний Кредитор не є «бенефщіарним» власником процентів у випадках, коли в нього є спеціальні зобов’язання з пе­редачі саме цих отриманих від укра­їнського підприємства-боржника від­сотків фактичному (бенефіціарному) власникові таких процентів.

Відповідно, інші зобов’язання Іно­земного Кредитора, які не пов’язані з передачею саме отриманих від укра­їнського підприємства-боржника від­сотків фактичному (бенефіціарному) власникові таких процентів, не пови­нні впливати на статус Іноземного Кре­дитора як «бенефіціарного» власника відсотків від українського підприєм­ства-боржника, навіть якщо отрима­ні Іноземним Кредитором проценти використовуються ним для виконання інших своїх зобов’язань, у тому числі й шляхом виплати Інозем­ним Кредитором процентів по кредитах чи єврооблігаціях. Як приклад фінансових зобов’язань боржника, які не впливають на його статус як «бенефіціарного» власника отриманих процен­тів, автори Проекту зі Змінами наводять ситуації, коли інозем­ний одержувач процентів вже як боржник або учасник схеми фі­нансування виконує свої фінансо­ві зобов’язання, використовуючи для цих цілей отримані процен­ти від інших осіб.

Аналіз наявності чи відсутнос­ті в іноземного кредитора статусу бенефіціарного власника процен­тів, отриманих від українського підприємства-боржника, може не вичерпуватися лише аналізом ви­щевказаних питань. Інші юридич­ні, фактичні та комерційні аспек­ти можуть бути досліджені судом, включаючи, але не обмежуючись, наступними питаннями:

1.  Чи підлягає Іноземний Кре­дитор оподаткуванню податком на прибуток у країні своєї подат­кової резиденції стосовно всього процентного доходу, отримано­го з України, чи тільки стосовно незначної винагороди (комісії)?

2.  Чи є розмір процентів, що їх сплачує Іноземний Кредитор, іден­тичним розміру процентів, отриманих з України? Іншими словами, чи Іноземний Кредитор отримує процентів більше, ніж сплачує, та залишає собі частину отриманих процентіву розмірі, який є звичай­ним для таких ситуацій?

3.  Чи несе Іноземний Креди­тор комерційні (кредитні) ри­зики? Зокрема, чи залежить (та чи є передумовою) виплата Іно­земним Кредитором процентів ін­шим особам від фактичного отри­мання Іноземним Кредитором процентів з України?

4.  Чи надає Іноземний Креди­тор кредити тільки українському підприємству-боржнику, чи також і іншим особам, та/чи здійснює він інші види господарської діяль­ності? Чи має Іноземний Креди­тор достатній рівень комерційної сутності, характерної для компа­ній, які здійснюють аналогічну ді­яльність з надання фінансування?

Можуть бути інші важливі фактичні чи комерційні чинни­ки, що зумовили створення саме такої схеми фінансування укра­їнського підприємства-боржника та які потрібно врахувати при до­слідженні наявності в Іноземного Кредитора статусу бенефіціарно­го власника процентів, сплаче­них українським шдприємством-боржником. Часто-густо саме такі об’єктивні фактори зумовлюють українських корпоративних груп спеціальних іноземних фінансо­вих структур для залучення фі­нансування з іноземних джерел, що потім надається українським компаніям групи для фінансуван­ня бізнес-проектів, рефінансуван­ня чи поповнення обігових ко­штів. У деяких випадках може бути доцільним з’ясування, чи іс­нувала схема фінансування з са­мого початку, чи була вона спе­ціально змінена виключно для отримання в Україні податкових пільг та без будь-яких комерцій­них причин для таких змін. Навіть якщо припустити, що

“ПРИ СПЛАТІ ПРОЦЕНТІВ ЗА СИНДИКОВАНИМ КРЕДИТОМ БАНКУ-РЕЗИДЕНТУ УКРАЇНИ ПОТРІБНО ЗАСТОСОВУВАТИ НОРМИ ЧИННИХ КОНВЕНЦІЙ УКРАЇНИ ЩОДО УНИКНЕННЯ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ З КОЖНОЮ З ТИХ КРАЇН, РЕЗИДЕНТАМИ ЯКИХ БУЛИ ІНОЗЕМНІ КРЕДИТОРИ-УЧАСНИКИ СИНДИКОВАНОГО КРЕДИТУ”

Іноземний Кредитор не є бене­фіціарним власником процентів, сплачених українським підприємством-боржником, а є таким власником, інша іноземна ком­панія, якій сплачує проценти Іноземний Кредитор, то вини­кає таке логічне питання:

Чи можна застосовувати в Україні пільгову ставку податку на репатріацію відповідно до кон­венції про уникнення подвійного оподаткування, яку Україна укла­ла з країною, резидентом якої є така іноземна компанія?

Однозначної відповіді на це питання немає. Тлумачення Ко­ментарів до Модельної Подат­кової Конвенції ОЄСР та прак­тика інших країн такий підхід дозволяють. Більш того, у 2009 році українські податкові орга­ни вже надали свою позицію з подібного питання для цілей застосування ст. 13 Закону Украї­ни «Про оподаткування прибутку підприємств»⁸. Тоді йшлося про застосування податку на репатріацію при виплаті українським банком процентів по синдикованому кредиту, залуче­ному від іноземних кредиторів, на користь одного з іноземних кре­диторів, який був організатором такого синдикованого кредиту. Такий іноземний отримувач про­центів з України здійснював адмі­ністрування кредиту, включаючи і розподіл отриманих з України процентів між іноземними кре­диторами відповідно до їх частки участі у синдикованому кредиті.

У своєму листі податкові орга­ни України правильно зазначили, що іноземний організатор креди­ту був лише адміністратором кре­диту, який перераховував отрима­ні з України проценти фактичним власникам таких процентів (тобто іноземним кредиторам, учасникам синдикованого кредиту). А тому пільгова ставка українського по­датку на репатріацію, передбачена у конвенції про уникнення подвій­ного оподаткування між Україною та державою, резидентом якої був іноземний організатор синдико­ваного кредиту, не застосовувала­ся. Натомість, українські податко­ві органи зазначили, що особами, які мають фактичне право на про­центи згідно з положеннями відпо­відних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування є кож­ний з іноземних кредиторів-учасників синдикованого кредиту. А тому при сплаті процентів за син­дикованим кредитом банку-резиденту України потрібно застосо­вувати норми чинних конвенцій України щодо уникнення подвій­ного оподаткування з кожною з тих країн, резидентами яких були іно­земні кредитори-учасники синди­кованого кредиту.

Отже, сподіваємося, що подат­кові органи України будуть і на­далі дотримуватися цієї позиції та нададуть відповідне податкове роз’яснення щодо поширення цієї позиції на всі випадки, коли іно­земний отримувач доходу із дже­релом його походження з Украї­ни не є бенефщіарним власником такого доходу, а ним є інший не­резидент, якому власне і випла­чує іноземний отримувач такий дохід із джерелом його походжен­ня з України.

Перелік посипань та джерел (не наводиться)

Авторы:

О. Чайка, А. Реун

Источник:

Юридична Газета. – 2013. – № 39. – С. 20 -23.

Україна не є членом Організації еко­номічного співробітництва та розвитку, проте бшьшість конвенцій про уникнен­ня подвійного оподаткування, укладених між Україною та іншими державами, від­повідають структурі та змісту Модель­ної Конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку стосовно по­датків на доходи і капітал від 1977 року (далі – Модельна Конвенція ОЕСР).

Відомою нам справою, у якій суди зверталися до Коментаря до Модель­ної Конвенції ОЕСР, є справа № 2а-9844/11/2670 за ДПІ у Подільсько­му районі м. Києва (далі – Відповідач) про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

Справа розглядалася Окружним адміністративним судом міста Києва (далі – ОАСмК) , Київським апеляцій­ним адміністративним судом, Вищим адміністративним судом України, де була вирішена на користь Позивача; при чому Відповідачу було відмовлено у допуску справи до провадження для перегляду Верховним Судом України.

Відповідно до встановлених суда­ми обставин справи підставою для збільшення Позивачу грошового зобов’язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб був висно­вок Відповідача про те, що діяльність Позивача в Україні, яка полягає в здій­сненні реєстрації виробів медично­го призначення, вироблених фірмою Johnson & Johnson Medical Limited та іншими компаніями групи Johnson & Johnson, є діяльністю іноземної ком­панії, що здійснюється через постійне представництво.

Зокрема, Відповідач вважав, що діяль­ність Позивача не підпадає під дію пунк­ту 4 «е» статті 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королів­ства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993 року (далі-Конвенція), відповідно до якого «… термін «постійне представництво» не розгляда­ється як такий, що включає… утриман­ня постійного місця діяльності виключ­но з метою здійснення для підприємства будь-якої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер».

Щоб встановити, чи є Позивач «по­стійним представництвом» у розумінні Конвенції, ОАСмК звернувся, зокрема, до коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР і зазначив таке: «відповідно до п. 23 та 24 офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Конвенцію між Урядом України та Уря­дом Сполученого Королівства Велико­британії та Північної Ірландії…, діяль­ність представництва може вважатись основною діяльністю материнської ком­панії, а не такою, що має допоміжний ха­рактер, якщо воно переважно здійснює такі ж функції, що і материнська ком­панія. Таким чином, суд, досліджуючи фактичні обставини справи та письмові докази, вважає не доведеним тверджен­ня відповідача про те, що державна реє­страція виробів медичного призначення в Україні може розглядатись як госпо­дарська (комерційна) діяльність у ро­зумінні п.1.32 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку гіідприємств».

Таким чином, у справі № 2а-9844/11/2670 ОАСмК встановив, що діяльність Позивача має допоміжний характер і не підпадає під визначен­ня постійного представництва у ро­зумінні пункту 1.17 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибут­ку підприємств».

Зазначимо також, що погоджуючись із позицією судів першої та апеляційної інстанції, Вищий адміністративний суд України не звертається до Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР для об­ґрунтування позиції у справі.

Отже, практика звернення укра­їнських судів до положень офіційно­го Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР відображена у постанові ОАСмК від 03.09.2011 року та ухвалі Київ­ського апеляційного адміністратив­ного суду від 01.03.2012 року у справі № 2а-9844/11/2670, яка була вирішена на користь платника податків.

Автор:

Т. Мацюк

Источник:

Юридична Газета. – 2013. – № 39. – С. 21.

У податковому плануванні важливе місце посідає аналіз судової практики з питань застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткуван­ня при сплаті українськими компані­ями процентів на користь іноземних кредиторів, а також визначення суда­ми статусу бенефіціарного власника таких процентів.

Показовим є тлумачення ВАСУ ст. 11 Угоди між Україною і Німеччиною про уникнення подвійного оподаткування, з якої випливає, що проценти, що ви­никають в Україні та сплачуються рези­денту Німеччини, можуть оподаткову­ватися тільки в Німеччині. Однак такі проценти можуть також оподатковува­тися в Україні, але, за загальним пра­вилом, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5% від валової суми процентів. Аналізую­чи словосполучення «можуть тільки» та «можуть також» суд доходить висно­вку, що в разі утримання податку з про­центів в Україні, застосовується подат­кове законодавство України і Угодою закріплено граничні відсоткові розмі­ри справляння податку з такого дохо­ду (Постанова ВАСУ від 11.09.2012 по справі К-32029/10).

Водночас при розгляді адміністратив­ного спору щодо оподаткування процен­тів на користь резидентів Швейцарії та Австрії ВАСУ (Ухвала від 22.04.2013 по справі К-34605/10) суд дійшов висно­вку про те, що податковий орган безпід­ставно трактував положення відповід­них Конвенцій як такі, що встановлюють обов’язок для позивача оподатковува­ти проценти за користування кредитом саме на території України. В обґрунту­вання своєї позиції платнику податків важливо було довести, що (і) виплати, які здійснювалися, є саме виплатами процентів за зареєстрованим кредит­ним договором та (іі) отримувачі доходів у вигляді процентів дійсно є резидента­ми Швейцарії та Австрії, про що свідчать довідки, видані компетентними органа­ми, а також той факт, що процентний дохід, отриманий по кредитних дого­ворах, був включений в оподатковува­ний дохід нерезидентів.

Предметом судового розгляду також може бути питання, чи можна при сплаті процентів за кредитним договором після закінчення терміну погашення кредиту, застосувати норми відповідної конвен­ції про уникнення подвійного оподатку­вання. ВАСУ в Ухвалі від 03.06.2013 по справі К/800/11557/13 дійшов висно­вку, що позивач зобов’язаний виконати умови кредитного договору повністю, незалежно від закінчення терміну по­вернення отриманого кредиту. Отже, застосування пониженої ставки подат­ку відповідно до положень конвенції про уникнення подвійного оподаткування є обґрунтованим.

Щодо статусу бенефіціарного влас­ника процентів аналіз судових рі­шень дає підстави стверджувати, що за наявності довідки про резидентність іноземної компанії-позикодавця та належним чином оформленого кредитного договору додаткових до­кументів для підтвердження такого статусу суди наразі не вимагають (при­клад – Ухвала від 12.12.2012 по спра­ві 2а-6786/12/0170/2, апеляційна ін­станція). У той же час нагадуємо, що сторони мають бути готові підтверджу­вати відсутність посередницьких відно­син між ними, а також між отримува­чем процентів та третіми особами за межами України.

Автор:

О. Баранова

Источник:

Юридична Газета. – 2013. – № 39. – С. 22.