В статье содержится чрезвычайно актуальная информация относительно ошибок, которые допускаются налоговыми органами во время планирования и проведения проверок. Особенное внимание авторы уделяют следующим ошибкам: безосновательное включение налогоплательщика в план-график; проведение проверки корпорации, не включенной в него; нарушение сроков проведения налоговой проверки. Особый интерес вызывает использованная судебная практика. Протягом 2018 року податкові органи провели більше ніж 20 ��исяч планових і позапланових податкових перевірок платників податків, донарахувавши їм близько 35 мільярдів гривень грошових зобов’язань . Як правильно діяти платнику податків на етапі призначення перевірки? Про це піде мова в нашому матеріалі.
На стадії підготовки до перевірки важливо контролювати дотримання податковим органом процедури її призначення. Проведення планової перевірки неможливе без включення платника до плану-графіка, який оприлюднюється на веб-сайті ДФС України до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися перевірки. На цьому етапі можливі певні порушення з боку контролюючих органів.
1. Безпідставне включення платника податків до плану-графіка
Податковий орган включає платників податків до плану-графіка на основі ризикоорієнтованого підходу. Це означає, що перелік компаній формується на основі критеріїв, встановлених у Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженому наказом Мінфіну від 02.06.2015 року № 524. Наприклад, якщо у платника рівень зростання податку на прибуток на 50 відсотків та більше нижчий ніж рівень зростання доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, то такий платник має високий ступінь ризику. Податковий орган може його перевіряти навіть щорічно. Якщо звітним періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік то під час планування враховуються показники за попередній рік.
З огляду на зазначене, платник може оскаржити протиправні дії податкового органу щодо свого включення до плану-графіка за відсутності на це підстав, а також наказ про призначення перевірки до адміністративного суду. В одній зі справ Верховний Суд погодився з платником податків стосовно того, що «відповідач не зазначив, з яких фактичних числових даних та розрахунків виходив податковий орган, стверджуючи, що рівень сплати податку на додану вартість Товариства є саме 0,34, а також не довів, що цей показник є нижчим від середнього рівня у відповідній галузі, та не вказав, яка саме галузь була взята до уваги» .
Якщо контролюючий орган не надав інформації щодо процедури та підстав включення платника до плану-графіка (наприклад, подана інформаційно-аналітична довідка не містить періоду, за який проводився аналіз діяльності підприємства, немає інформації щодо порядку визначення ступеня ризику підприємства), це означає, що податковий орган не дотримався умов та порядку прийняття рішень про проведення перевірки, що не може бути належною підставою для прийняття оскаржуваного наказу .
2. Проведення перевірки компанії, яка не включена до плану-графіка
Також можлива зворотна ситуація, коли платник не вказаний у плані-графіку, проте контролюючий орган вирішив провести саме планову перевірку. За таких обставин платник може оскаржити до суду наказ про призначення перевірки.
Верховний Суд у постанові від 26 червня 2018 року у справі № 821/590/17 зазначив, що «судові інстанції дійшли цілком об’єктивного висновку про непідтвердження відповідачем допустимими доказами факту включення Товариства до плану-графіка проведення планових перевірок у другому кварталі 2017 року» .
3. Період проведення перевірки не відповідає тому, який вказаний у плані-графіку
У плані-графіку вказується місяць початку проведення податкової перевірки. Контролюючий орган зобов’язаний дотримуватися строків проведення перевірки, інакше наказ, прийнятий з порушенням цих строків, суд може визнати протиправним.
В одній зі справ Верховний Суд зазначив: «Перевірка позивача була проведена в період з 26 грудня 2016 року по 10 січня 2017 року відповідно до плану-графіка перевірок на ІІ квартал 2016 року, що є порушенням вимог статті 77 Податкового кодексу України та Порядку № 524. Матеріали справи не містять затвердженого належним чином плану-графіка перевірок на IV квартал 2016 року, в якому передбачена перевірка позивача у зазначений період» .
Однак це не означає, що платник може зловживати своїми правами, (наприклад, не допускаючи інспектора до проведення перевірки, а згодом оскаржить наказ через проведення перевірки поза межами строків).
На думку Верховного Суду, якщо позивач був включений до плану-графіка проведення перевірок в той чи інший період, проте перевірка не відбулася внаслідок дій платника, то платник не може надалі посилатися на факт начебто порушення податковим органом строків проведення перевірки як на підставу визнання наказу протиправним .
4. Платник податків включений у план-графік за результатами коригування затвердженого плану-графіка
Трапляються ситуації, коли платник податків, який не був включений до річного плану-графіка, знаходить себе в оновленому податковим органом протягом року плані-графіку.
Пункт 77.1 статті 77 Податкового кодексу України вказано, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДФС України до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Із зазначених положень випливає, що якщо платник не включений у план-графік на наступник рік, то оновлення такого графіка шляхом включення платника до плану протягом року є протиправним.
Із цією позицією погоджується Шостий апеляційний адміністративний суд, який у постанові від 26 лютого 2019 року у справі зробив висновок, що «у податкових органів відсутні повноваження щодо коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення до нього нових платників податків» .
Чим тоді керується податковий орган, оновлюючи план-графік? Контролюючі органи беруть за основу положення Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, відповідно до яких оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування. Форма проекту такого коригування міститься в додатку 2 до Порядку. Проте ці положення підзаконного акта розширюють зміст норм Податкового кодексу України не на користь платника податків.
Таким чином, у цій ситуації платник має право оскаржити наказ про призначення перевірки, якщо його перевірка проводиться на підставі оновленого плану-графіка.
Як діяти, якщо наказ про призначення перевірки є протиправним із зазначених вище підстав
У разі оскарження наказу про призначення перевірки важлива послідовність дій платника. У постанові від 24 січня 2019 року у справі №826/13963/16 Верховний Суд вказує, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення щодо нього податкової перевірки, (зокрема, виїзної), має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо допуск до податкової перевірки відбувся, то надалі предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Водночас, Верховний Суд у постанові від 5 лютого 2019 року у справі № 817/302/16 зазначив, що факт допуску фахівця контролюючого органу до перевірки вказує на дотримання платником податків своїх обов’язків та не доводить безпідставність заявлених позивачем вимог щодо скасування наказу про проведення такої перевірки, яка фактично вже відбулась та оформлена відповідним актом. Суд цілком обґрунтовано вказав, що під час оскарження рішень, прийнятих за результатами податкової перевірки, суд перевіряє не лише питання правомірності донарахування грошових зобов’язань, але й аналізує підстави призначення перевірки. Отже, оскарження наказу про призначення такої перевірки є належним способом захисту.
Неоднозначна судова практика надає можливість платнику податків захистити себе від протиправних дій фіскальних органів шляхом недопуску працівника податкового органу, а також через оскарження наказу про призначення перевірки, коли платник не перешкоджав її проведенню та результати такої перевірки були оформлені.
Опубліковано: Юридична Газета № 19, 14 травня 2019 р.
Авторы: Tetyana Berezhna, Viktor Hrabovskyi