Коли варто рахуватися з принципом «витягнутої руки»?

Класична схема оподаткування роялті за міжнародними угодами, зазвичай, передбачає застосування зниженої ставки податку на репатріацію у державі, в якій виникає роялті, та подальше оподаткування суми роялті в державі отримувача (бенефіціарного власника). Сума сплаченого податку на репатріацію потім «зараховується» у другій державі (наприклад, шляхом надання податкового кредиту, якщо мова йде про Україну). Таким чином питань з подвійним оподаткуванням роялті, в основному, не виникає. Водночас, не все так однозначно у випадках, коли положення угоди обмежують застосування відповідної статті лише сумою роялті, яка б виплачувалася «за відсутності особливих відносин між платником і фактичним власником роялті».

Як Модельна конвенція на доходи та капітал Організації економічного співробітництва й розвитку (ОЕСР), так і більшість конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, чинних для України, містять застереження на випадок, коли на суму роялті впливають «особливі відносини», які склалися між платником та отримувачем роялті. Так, наприклад, п. 5 ст. 12 Конвенції між Урядом України й Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка є чинною для України з 07.08.2013 р. (Конвенція з Кіпром), містить наступне формулювання:

«5. Якщо з причин особливих відносин між платником та особою фактичним власником роялті або між ними обома й будь-якою іншою особою сума роялті, яка стосується використання, права використання або інформації, у зв’язку з якими вони сплачуються, перевищує з будь-якої причини суму, яка була б погоджена між платником та особою-фактичним власником роялті за відсутності таких відносин, положення цієї статті застосовуються тільки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню, відповідно до законодавства кожної Договірної Держави, з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції».

Щодо цього правила виникає низка питань, а саме: «Що слід розуміти під особливими відносинами?», «Як визначити суму роялті, яка б сплачувалася за відсутності особливих відносин?».

Роялті за відсутності «особливих відносин» = відповідає принципу «витягнутої руки»?

Як ст.12 Модельної конвенції ОЕСР, так і тексти чинних конвенції не дають визначення поняттю «особливі відносини». Лист Державної податкової служби України «Про рекомендації щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування» №12744/0/71-12/12/1017 від 27.12.2012 р. (Рекомендації) при роз’ясненні ст. 12 уточнює, що хоча термін «особливі відносини» конвенція не визначає, при застосуванні цього пункту вважається, що цей термін включає відносини, описані у ст. 9 конвенції, яка регулює особливості оподаткування між пов’язаними підприємствами.

У коментарі до ст. 9 у своїх Рекомендаціях Державна податкова служба посилається на «ринковий принцип», зокрема зазначає:

«…у разі здійснення угоди між пов’язаними підприємствами на умовах, що не відповідають ринковому принципу, Договірна Держава має право внести відповідні коригування до сум оподатковуваного доходу та податкових зобов’язань таких пов’язаних підприємств, з урахуванням тих сум доходу та податку підприємств стосовно цієї угоди, які були б одержані, якби відносини між пов’язаними підприємствами відповідали ринковому принципу».

Що таке «ринковий принцип», і чи можна його ототожнювати з принципом «витягнутої руки», який був введений до законодавства України на початку 2015 р.?

Визначення поняття «ринковий принцип» законодавство України не містить. Водночас, міжнародний підхід до тлумачення ст. 12 та ст. 9 конвенцій, здебільшого, пов’язує відповідні положення саме з принципом «витягнутої руки». Так, на принцип «витягнутої руки» посилається ОЕСР у Коментарі до ст. 12 та ст. 9 Модельної конвенції ОЕСР. Такий же підхід згадується і в роботах європейських науковців, наприклад, професор Jens Wittendorff у своїх статтях також вказує, що принцип «витягнутої руки» був закладений в основу вище згадуваних статей Модельної конвенції ОЕСР (Jens Wittendorff, The Arm’s Length Principle and Fair Value: Identical Twins or Just Close Relatives?: Tax Note International, April 18, 2011, P. 223). Застереження стосовно того, що сума роялті, яка сплачується у транскордонних операціях, має корелюватися з ціною, визначеною за методикою трансфертного ціноутворення (ТЦУ), використовується і в ЄС. Так, Директива Ради ЄС №2003/49/ЕС від 3.06.2003 р. «Про загальну систему оподаткування відсотків і роялті, виплата яких здійснюється між залежними компаніями різних держав-членів» буквально повторює формулювання ст. 12 Модельної конвенції ОЕСР. При цьому, наприклад, національні законодавства Кіпру чи Люксембургу, імплементуючи положення директиви, чітко посилаються у цій частині на принцип «витягнутої руки».

З огляду на це розуміємо, що автори Модельної конвенції ОЕСР, виписуючи ст. 12, все ж мали на увазі саме відповідність розміру роялті принципу «витягнутої руки». Тому можемо припустити, що Державна податкова служба у своїх Рекомендаціях, хоча й використала іншу термінологію, однак мала на увазі також принцип «витягнутої руки», який на той час ще не був визначений у національному законодавстві.

Що ж стосується «особливих відносин», то відповідні положення виписані у конвенції дуже загально, у

порівнянні з поняттям «пов’язаних осіб», яке визначено в п. 14.1.159 Податкового кодексу України (ПК України) й використовується для цілей ТЦУ. Поняття «пов’язаності» осіб є базовим параметром для застосування принципу «витягнутої руки», оскільки воно напряму впливає на вибір зіставних операцій і, відповідно, на розрахований діапазон цін. Тому методику ТЦУ, в цілому, можна застосовувати для цілей конвенції лише у випадку, якщо можна стверджувати, що під платником та отримувачем роялті, між якими є «особливі відносини», слід розуміти «пов’язаних осіб», як вони визначені в національному податковому законодавстві України.

Коментар до Модельної конвенції ОЕСР, так само як і до Рекомендації Державної податкової служби, надаючи тлумачення «особливим відносинам», відсилають до ст. 9 конвенції, яка називається «Асоційовані підприємства». Окремого визначення «асоційованим» чи «пов’язаним» підприємствам стаття не надає. Однак згадує ситуацію, коли підприємство Договірної Держави безпосередньо або опосередковано бере участь у керівництві, контролі або капіталі підприємства іншої Договірної Держави, чи одні й ті ж особи безпосередньо чи опосередковано беруть участь у керівництві, контролі або капіталі підприємства Договірної Держави й підприємства іншої Договірної Держави, та у кожному випадку між двома підприємствами в їхніх комерційних або фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які були б між двома незалежними підприємствами…».

Таким чином, коло осіб, які можуть вважатися асоційованими, відповідно до цих положень, не виключне й може містити будь-які особливі відносини, які базуються на участі у керівництві, контролі та капіталі. Коментар до Модельної конвенції ОЕСД додатково зазначає, що у цьому випадку мається на увазі вплив будь-якої спільності інтересів будь-якої правової форми, яка дала поштовх для сплати роялті.

Таке визначення може включати в себе і параметри «пов’язаності», визначені ПК України. Так, положення п. 14.1.159 ПК України конкретизує поняття контролю, згадуючи випадки, коли є участь у керівництві (наприклад, «одна й та ж юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи»), коли є контроль («одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20% і більше») або участь у капіталі (фінансовий критерій «пов’язаності», який нещодавно був доданий до

ПК України).

Також у Коментарі до ст. 9 Модельної конвенції ОЕСД зазначено, що у цьому випадку поняття охоплює, у тому числі, ситуацію, коли особи пов’язані родинними відносинами чи шлюбом (що відповідає частині визначення «пов’язаних» фізичних осіб, зазначеній у п. 14.1.159 ПК України).

Водночас, п. 2 ст. 3 Модельної конвенції ОЕСР містить положення, відповідно до якого, якщо будь-який термін прямо не визначений конвенцією, то він має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством договірної держави стосовно податків, на які поширюється дія конвенції. Такі положення містяться й у більшості угод про уникнення подвійного оподаткування, що укладені Україною. Таким чином, це положення дає право звертатися до національного законодавства задля конкретизації параметрів «пов’язаності» осіб.

З урахуванням наведеного, можемо зробити висновок, що наявність «особливих відносин» між платником та отримувачем роялті, як передбачено конвенцією, можливе тоді, коли такі особи вважаються «пов’язаними» у розумінні українського податкового законодавства.

У свою чергу, для з’ясування того, чи встановлюються між ними умови, відмінні від тих, які були б між двома незалежними підприємствами, повинен використовуватися принцип «витягнутої руки», як він передбачений ст. 39 ПК України.

Однак постає наступне питання: «Як саме платник має оподатковувати частину роялті, яка не відповідає

принципу «витягнутої руки», якщо на неї не поширюється ст. 12 угод про уникнення подвійного оподаткування?».

Оподаткування «надлишкової» суми роялті, яка не відповідає принципу «витягнутої руки»

Модельна конвенція ОЕСР, як і чинні для України конвенції, визначають лише те, що надмірна частина платежу підлягатиме оподаткуванню «відповідно до законодавства кожної Договірної Держави, з належним урахуванням інших положень конвенції». При цьому, яке саме положення конвенції використовувати у такому випадку, кожна держава має вирішити на свій розсуд, з урахуванням свого національного законодавства. У Коментарі до Модельної конвенції з цього приводу зазначається, що якщо договірні держави мають різні погляди стосовно питання, як оподатковувати надмірну частину платежу, то варто передбачити у тексті конвенції додаткові роз’яснення щодо цього. Однак часто додаткових роз’яснень у конвенціях не передбачено, як, наприклад, у Конвенції з Кіпром.

При цьому конвенції не зобов’язують іншу договірну державу робити відповідне коригування і в повному обсязі надавати кредит на податок на репатріацію, який був уже сплачений у першій державі («зараховувати» його). Так, Коментар до Модельної конвенції ОЕСР визначає, що інша держава здійснює коригування лише у випадку, якщо вважає, що його розмір належним чином відображає розподіл прибутку, який був би у випадку, коли умови операції відповідали б принципу «витягнутої руки».

Тому на практиці може виникнути ситуація, коли до «надмірної» частини платежу роялті застосовуються різні положення конвенцій і, як наслідок, оподаткування здійснюється по-різному.

Наприклад, у деяких європейських державах сума роялті, яка перевищує поріг, може розглядатися як приховане розподілення прибутку або як повернення капіталу учасникам компанії. Такі формулювання навіть отримали закріплення у вищезгаданій Директиві ЄС (пп. (а) п. 1 ст. 4 Директиви). Також, до прикладу, національне законодавство Люксембургу передбачає «constructive dividends distribution rule», відповідно до якого сума «прихованого» таким чином прибутку вважається розподіленими дивідендами та включається до оподаткованого прибутку компанії-резидента, яка отримує роялті. Якщо ж виплата відбувається з Люксембургу, до частини роялті, яка знаходиться поза принципом «витягнутої руки», застосовуються ставка податку на репатріацію у розмірі 20%. У випадку існування чинної конвенції, ставка може бути знижена як для «дивідендів». Аналогічні положення містять національні законодавства й інших країн (Нідерланди, Кіпр, США, Великобританія тощо).

Національне законодавство України не містить положень про можливу «перекваліфікацію» роялті в якості дивідендів. Так, п. 14.1.49 ПК України визначає дивіденди як «…платіж, що здійснюється юридичною особою-емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку». Наведене визначення не передбачає можливості «прирівнювання» до дивідендів будь-яких інших платежів, аніж зазначено у визначенні.

Таким чином, з позиції українського законодавства, ми не бачимо підстав застосовувати до суми роялті понад ту, що сплачувалася б за принципом «витягнутої руки», положення конвенції, які стосуються дивідендів.

Розглянемо можливість застосування до цієї частини платежу ст. 7 конвенції «Прибуток від підприємницької діяльності». Стаття визначає, що прибуток від підприємницької діяльності компанії

оподатковується у державі її реєстрації, окрім випадків, коли така компанія здійснює підприємницьку діяльність в іншій державі через розташоване в ній постійне представництво. При цьому термін «підприємницька діяльність» визначається як «надання професійних послуг та інша діяльність незалежного характеру» (ст. 3 конвенції). Коментар до ст. 3 Модельної конвенції ОЕСР додає, що термін «підприємницька діяльність», наведений у конвенції, не надає виключного переліку діяльності, яка вважається підприємницькою. Зазвичай, цьому терміну надається таке ж значення, що й у національних законодавствах держав.

Національне законодавство України визначає термін «господарська діяльність» та п. 14.1.36 ПК України, що є аналогічним поняттям до «business», яке наведене у конвенції. Так, підприємницькою є «діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу й проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами».

Оскільки визначення містить словосполучення «проводиться такою особою», ми розуміємо, що у цьому випадку мається на увазі саме активна діяльність компаній. Тоді як «роялті», відповідно до п. 167.5.3 ПК України, визначається як пасивний дохід. Таким чином, ми розуміємо, що прибуток, отриманий у вигляді роялті, не буде вважатися прибутком від комерційної діяльності з позиції українського законодавства. У такому разі немає підстав для застосування ст. 7 конвенції для оподаткування частини роялті, яка перевищує розмір платежу, котрий відповідає принципу «витягнутої руки».

Через те, що інші статті конвенції стосовно конкретних видів доходів також не можуть бути застосовані у цьому випадку, залишається звернутися до статті конвенції, яка визначає режим оподаткування для «інших доходів», які не розглядаються окремо. Так, відповідно до ст. 21 Модельної конвенції ОЕСР «…види доходів резидента договірної держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йде мова у попередніх статтях конвенції, оподатковуються тільки у цій згаданій державі». Такий же принцип повторюється, наприклад, у ст. 20 Конвенції з Кіпром та у ст. 22 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування України з Нідерландами від 24.10.1995 р.

Так, у випадку, якщо надмірну частину платежу «роялті» розглядати як «інший дохід» для цілей конвенції, право на його оподаткування буде належати виключно державі реєстрації нерезидента. Тоді як Україна не матиме права оподатковувати податком на репатріацію таку «надмірну» частину платежу.

Подібний підхід міг би привести до парадоксальних висновків, що виплата роялті у більшому розмірі, аніж відповідає принципу «витягнутої руки», може бути навіть вигідною, з позиції оподаткування податком на репатріацію в Україні.

Однак, не варто забувати про негативні наслідки такої ситуації для резидента України в частині податку

на прибуток.

З огляду на це, хоча норма й передбачена у конвенціях, проте її практичне застосування фіскальними органами в умовах сучасного податкового законодавства є доволі сумнівним. Очевидних переваг для України, у більшості випадків, така норма не принесе, оскільки «надлишкова» частина роялті не буде оподатковуватися в Україні на підставі статті угод про уникнення подвійного оподаткування щодо інших доходів.

Однак цей висновок є справедливим не для усіх випадків. Так, не всі угоди про уникнення подвійного оподаткування, чинні для України, надають право оподаткування «інших доходів» державі, де зареєстрована особа, що отримує дохід.

Наприклад, ст. 20 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного

оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 р. передбачає, що «інші доходи» оподатковуються за місцем їх виникнення.

Тобто, у випадку, коли роялті виплачуються нашому північному сусіду, фіскальні органи України мають

можливість отримати додаткові надходження до бюджету через застосування принципу «витягнутої руки».

Автор: Катерина УТІРАЛОВА

Источник: Юридична Газета. – 2016. – № 7. – С. 18 – 19.