В статье поднимаются чрезвычайно актуальные вопросы, связанные с возвратом забракованного товара с территории Украины за границу. Автор рассматривает таможенные режимы реэкспорта и экспорта, а также дает практические рекомендации, причем особенное внимание уделяется налоговому планированию.Якщо після митного оформлення компанія виявила, що поставлений товар не відповідає умовам контракту, необхідно повернути його продавцю. Важливим моментом є наявність у контракті розділу, що передбачає таке повернення та визначає, хто нестиме затрати за таке повернення, на який умовах тощо. Якщо всі ці нюанси врегульовані, наступним постає питання щодо вибору митного режиму.
Реекспорт
Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 Митного кодексу України (далі – МКУ), до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту й повертаються нерезиденту – стороні зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари поміщалися у цей режим, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, може бути застосований митний режим реекспорту. У такому випадку товари вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності. При цьому для поміщення товарів у митний режим реекспорту мають виконуватися такі умови:
• компанія повинна вивезти товари протягом 6-ти місяців з дати їх поміщення у митний режим імпорту;
• товари перебувають у тому ж стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їхніх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання й використання (експлуатації), внаслідок якої були виявлені недоліки, що спричинили реекспорт товарів.
Товари, які набули статусу українських внаслідок імпорту та реекспортуються згідно з п. 5 ч. 1 ст. 86 цього Кодексу, втрачають статус українських товарів з моменту їх фактичного вивезення за межі митної території України. Слід зазначити, що товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ. Водночас ст. 89 МКУ встановлює, що в такому випадку суми ввізного мита, сплачені під час імпорту цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували. Щодо податкового кредиту, сформованого завдяки імпортному ПДВ, податківці вважають, що він має бути відкоригований у разі повернення товарів продавцю відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, оскільки не був використаний в операціях, пов’язаних з господарською діяльністю такого платника. Така позиція була викладена у роз’ясненні ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві:
«<…> якщо покупець при придбанні імпортованого товару скористався правом на податковий кредит, суми такого податкового кредиту при поверненні товару (у зв’язку з тим, що він бракований) підлягають коригуванню, оскільки такий товар не був використаний в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку <…>». Аналогічна фіскальна думка висловлена у листі ДПС України від 21.12.2012 р. №7541/0/61-12/15-3115, в якому контролюючий орган зауважив, що бракований товар не використовувався в господарській діяльності платника податків, а тому у разі його повернення нерезиденту податковий кредит підлягає коригуванню: «<…> при поверненні (експорті) бракованих товарів у платника не виникає права на податковий кредит у зв’язку з придбанням таких товарів, оскільки дані товари не були використані в оподатковуваних
операціях у межах господарської діяльності <…>». Вищевказані позиції фіскальних органів є достатньо суперечливими з огляду на наступне. Відповідно до пп. «г» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України. Операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення, відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 Митного кодексу України, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 цього Кодексу (п. 206.5 ст. 206 ПКУ). Згідно з пп. «б» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ, за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ. Тобто операція з вивезення (реекспорту) раніше імпортованого товару, який повертається продавцю у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов контракту або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, підлягає оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, за умови підтвердження такого вивезення митною декларацією. Таким чином, у разі дотримання умов, визначених п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, вказана операція є оподатковуваною ПДВ операцією, у зв’язку з чим вважаємо, що підстави донарахування податкових зобов’язань для «компенсації» використаного
податкового кредиту, сформованого завдяки імпортному ПДВ, відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ, відсутні. ДФС України у своєму листі від 27.10.2016 р. №23233/6/99-99-15-03-02-15 погоджується з цим: «<…> операція з вивезення за межі митної території України товару, який ввозився на митну територію України у митному режимі імпорту, у зв’язку з його поверненням продавцю-нерезиденту, оподатковується ПДВ за нульовою ставкою, якщо таке вивезення здійснюється в митному режимі експорту або в митному режимі реекспорту (якщо товари поміщені в митний режим реекспорту відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ), та нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими п. 198.5 ст. 198 розд. V ПКУ, не здійснюється <…>». З приводу твердження податківців у більш ранніх роз’ясненнях щодо невикористання товарів, які повертаються, у господарській діяльності платника у вказаному листі не згадується, а тому можна припустити, що податковий орган вважає такі товари використовуваними в операціях, що здійснюються в межах господарської діяльності. Стосовно цього питання також існує судова практика. В ухвалі від 19.08.2015 р. у справі №К/800/48300/14 Вищий адміністративний суд України не підтримує думку податківців щодо негосподарського використання товарів. Поняття господарської діяльності визначене у пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ як діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими
договорами. Водночас ВАСУ розглядає це поняття ширше: «<…> діяльність позивача по придбанню імпортних товарів для продажу на території України спрямована не тільки на отримання доходу, а й прибутку. Вартість отриманого товару відноситься в податковому обліку на валові
витрати. Виявлений через певний час, більше ніж рік, брак товару, у результаті чого товар повертається позивачу, отже, існує загроза неотримання доходу й оподатковуваного прибутку, тягне за собою вжиття позивачем заходів для того, щоб усе-таки отримати дохід: повертає товар продавцеві нерезиденту. На заміну він отримає товар належної якості, таким чином, повернення товару з метою уникнення збитків є господарською діяльністю. Це явно елемент господарської діяльності імпортера. Тим більше, що операція з повернення відбувається в рамках базового договору поставки, який передбачає повернення поставленого товару в разі виявлення браку <…>». Тобто з цього приводу позиція ВАСУ полягає в тому, що навіть коли платник повертає бракований товар нерезиденту, він має право на податковий кредит та не зобов’язаний здійснити коригування, оскільки така дія має на меті уникнення збитків, що є проявом господарської діяльності. Отже, у разі повернення компанією продавцю-нерезиденту товару, що не відповідає умовам контракту, в митному режимі реекспорту, згідно з п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, імпортне мито підлягає поверненню, а податковий кредит не підлягає коригуванню. Однак існує певний ризик, що під час перевірки податкові органи наполягатимуть на донарахуванні податкового зобов’язання.
Експорт
Митний режим експорту передбачає випуск українських товарів для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення (ст. 82 МКУ). Оскільки товар був ввезений на митну територію України в митному режимі імпорту та випущений для вільного обігу на цій території, то такий товар, відповідно до п. 61 ч. 1 ст. 4 МКУ, вважається українським, а тому може бути вивезений в митному режимі експорту. У разі повернення товару, що не відповідає умовам контракту, в режимі експорту, слід врахувати, що імпортне мито, сплачене під час ввезення товару, не повертається. При цьому необхідно встановити наявність або відсутність експортного мита. Операції з вивезення товарів у
митному режимі експорту, відповідно до п. 206.4 ст. 206 ПКУ, оподатковуються за ставкою, визначеною пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ. Операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, згідно абз. а) пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ, оподатковуються за нульовою ставкою. Як і у випадку з реекспортом, у разі експорту вивезення за межі митної території України товару підтверджується митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ. Оскільки експорт є оподатковуваною ПДВ операцією, донарахування податкових зобов’язань, відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ, не здійснюється, а податковий кредит не підлягає коригуванню. Така позиція висловлена в консультації ДФС у
Дніпропетровській області: «<…> у відповідності до норм ПКУ операція повернення платником нерезиденту неякісної продукції класифікується як експортна операція, оподаткування податком на додану вартість якої у відповідності до п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ здійснюється за нульовою ставкою. При цьому податкові зобов’язання з ПДВ у відповідності до п. 198.5 ст. 198 ПКУ за операцією повернення нерезиденту неякісного (бракованого) товару нарахуванню не підлягають <…>» Крім того, у листі ДФСУ від 27.10.2016 р. №23233/6/99-99-15-03-02-15, що вже згадувався вище у розрізі митного режиму реекспорту, податківці також підтвердили, що у разі повернення товарів продавцю в митному режимі експорту нарахування податкових зобов’язань, згідно з правилами п. 198.5 ст. 198 ПКУ, не здійснюється.
Замість висновку
Таким чином, якщо повернення товару продавцю-нерезиденту здійснюється протягом 6-ти місяців з дати поміщення товару в митний режим імпорту, доцільним є вибір митного режиму реекспорту, що сприятиме мінімізації витрат. При цьому, як зазначалося вище, існує ризик донарахування податкових зобов’язань фіскалами, однак вважаю такий ризик незначним.
Таблиця 1.
Реекспорт Експорт
Ввізне мито Повертається Не повертається
Вивізне мито Не підлягає сплаті Має бути сплачене
ПДВ Податкові зобов’язання не донараховуються, Донарахування податкових
однак існує ризик такого донарахування зобов’язань не здійснюється
під час перевірки та податковий кредит
не підлягає коригуванню
Автор: Ю. ХОМЕНКО
Источник: Юридична Газета. – 2018. – № 11. – С. 18 – 19.