Налоговики считают, что транзитные платежи, полученные агентом от плательщиков при осуществлении агентской деятельности, необходимо включать в объем выручки, что приводит к увеличению налоговой нагрузки агента.
В этой статье автор анализирует самую распространенную в Украине схему работы субъектов в сфере мобильных услуг и IT-телефонии, предоставляющих услуги населению по пополнению телефонных средств, электронных единиц за поставку товаров в 2007—2011 годах.
Статья сопровождается редакционными комментариями: “На практике: Прибыльная схема” и “Аспекты: Проблемные вопросы”, в которых освещаются вопросы, связанные с посреднической деятельностью физических лиц – предпринимателей (ФЛП).
В то время Налоговый кодекс (НК) Украины еще не был принят, а действовали Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 3 июля 1998 года № 727/98 с изменениями и дополнениями (Указ), Законы Украины «О налоге на доходы физических лиц» от 22 мая 2003 года № 889-IV (Закон № 889-IV), «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР (Закон № 334/94-ВР) и «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР (Закон № 168/97-ВР).
В связи с тем, что национальное законодательство не было четким и согласованным, не соответствовало требованию «качества» закона, на что неоднократно указывал Европейский суд по правам человека в решениях против Украины, относительно понятия «выручка от реализации продукции» в Украине до сих пор существует неоднозначная судебная практика. Поэтому следует подробно остановиться на фактических обстоятельствах конкретного дела, чтобы понять суть и проблемы, связанные с опасностью пребывания ФЛП в качестве агента, который предоставляет посреднические услуги и находится на упрощенной системе налогообложения.
Случай из практики
ФЛП на протяжении 2009—2011 годов, согласно Указу, находился на упрощенной системе налогообложения и не был зарегистрирован как плательщик налога на добавленную стоимость.
В 2009 году между ФЛП как агентом и дилером в соответствии со статьей 634 Гражданского кодекса (ГК) Украины был заключен агентский договор по реализации prepaid-продукции и субагентский договор о приеме платежей, установленный Правилами работы объединенной системы моментальных платежей. Эти Правила размещались на сайте дилера, и ФЛП подал заявление о присоединении к агентскому договору по реализации prepaid-продукции.
Следуя условиям Правил работы объединенной системы моментальных платежей, ФЛП осуществлял функции агента по обеспечению действий, которые сопровождают реализацию prepaid-продукции дилера от имени, за счет дилера и с помощью предоставленного этим обществом программного обеспечения. При этом право собственности на prepaid-продукцию ФЛП не передавалось.
Организатором и оператором системы по приему платежей был дилер, который осуществлял действия по приему платежей системы моментальных платежей, регламентировал единые условия осуществления деятельности по приему платежей и устанавливал стандартные права и обязанности между дилером и агентом.
Размер агентского вознаграждения для ФЛП ежемесячно отображался в актах, подписанных им и дилером.
В 2012 году Государственная налоговая инспекция (ГНИ), проверив деятельность дилера, установила, что объем так называемых «транзитных средств», которые поступали от ФЛП как агента к дилеру, превышал объем, установленный в размере 500 000 гривен в год, вследствие чего составила акт о результатах внеплановой выездной документальной проверки соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства при взаимоотношениях ФЛП с дилером за период с 1 января 2009 года по 31 декабря 2010 года. На основании этого акта налоговым уведомлением-решением ГНИ установила нарушения ФЛП подпункта 4.2.8 пункта 4.2 статьи 4, пункта 1 статьи 7, подпункта 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9, пункта 22.10 статьи 22 Закона № 889-IV, статей 13, 14 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» и увеличила сумму денежного обязательства по платежу налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности. Также налоговым уведомлением-решением ГНИ уведомила ФЛП о нарушении подпункта 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2, подпункта 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3, статьи 4, статьи 6, пунктов 9.4, 9.5, 9.6 статьи 9, пункта 10.1 статьи 10 Закона № 168/97-ВР и увеличила сумму денежного обязательства по платежу налога на добавленную стоимость.
Официальный взгляд
Существовало несколько писем Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) по этому вопросу, в которых предоставлены разные по содержанию консультации относительно спорного вопроса.
Так, в письме ГНА Украины от 7 ноября 2000 года № 14724/7/15-1317 ГНАУ разъяснила, что поскольку средства, поступающие на расчетный счет таких плательщиков единого налога являются транзитными и они не имеют права собственности на такие средства, то при определении суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) для начисления единого налога эти средства не включаются в базу налогообложения.
Таким образом, согласно этому разъяснению, налогообложению подлежит выручка, принадлежащая такому субъекту предпринимательской деятельности от реализации им своей продукции (товаров, работ, услуг). Считаем, что это правильная и обоснованная позиция.
Однако в письме от 14 июня 2010 года № 3658/ф/17-0714 Государственная налоговая администрация Украины предоставила разъяснение относительно состава выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) субъектами предпринимательской деятельности — физическими лицами, осуществляющими посредническую деятельность в торговле (по договорам комиссии, поручения, агентским и т.п.), в котором указано, что фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности — плательщиком единого налога на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операции по договору комиссии, включая и сумму вознаграждения, считается выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и в соответствии с положением Указа не должна превышать в течение календарного года 500 тыс. грн.
Следовательно, предусмотренный Указом годовой объем выручки (500 тыс. грн) предпринимателя является лишь критерием определения возможности физического лица — предпринимателя находиться на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, в отличие от юридических лиц, объем выручки которых является объектом налогообложения по соответствующим ставкам.
Таким образом, с целью реализации права пребывания на упрощенной системе налогообложения субъекты малого предпринимательства, включая и осуществляющих комиссионную торговлю, предоставляющих экспедиторские, брокерские услуги, услуги по договорам поручения, должны учитывать все поступления, полученные на расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг).
ГНАУ считает, что все поступления, полученные на расчетный счет и в кассу предпринимателя, необходимо учитывать при определении объема выручки, при этом совершая логическую ошибку, поскольку исключает расходы от реализации продукции.
Указанную позицию подтвердил и Верховный Суд Украины в постановлении от 13 апреля 2010 года по делу № 21-483во10.
Давайте разберемся, действительно ли это так.
В соответствии со статьей 1 Указа плательщиками единого налога могут быть субъекты предпринимательской деятельности — физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, на протяжении года находится не более десяти лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. грн.
Согласно статье 1 Указа, выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).
Системное толкование требований статьи 1 этого Указа позволяет сделать вывод, что выручка от реализации (продажи) продукции (товаров, работ, услуг) будет лишь в случае перехода права собственности на товары от субъекта предпринимательской деятельности — физического лица к другим лицам на таких основаниях.
В соответствии с принципами построения и назначения системы налогообложения, установленными статьей 3 Закона Украины «О системе налогообложения», одним из принципов построения системы налогообложения является единый подход, то есть обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот.
Указ не содержит понятия реализации (продажи) товаров, как и Закон № 889-IV. Однако в соответствии с подпунктом 1.21 пункта 1.2 статьи 1 этого Закона другие термины используются в значениях, определенных законами о вопросах налогообложения или другими законами, которые не противоречат таким законам и настоящему Закону в части определения сроков.
С учетом принципа единства и в соответствии с подпунктом 1.21 пункта 1.2 статьи 1 Закона № 889-IVсчитаем необходимым обратиться к другим законам о вопросах налогообложения: Законам № 334/94-ВР и № 168/97-ВР.
В Законе № 334/94-ВР установлено, что продажа товаров — это какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары (пункт 1.31 статьи 1 Закона).
Аналогичные по смыслу понятия содержатся в пункте 1.4 статьи 1 Закона № 168/97-ВР, а также в подпункте 14.1.202 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, который был принят после отмены указанных законов.
В соответствии со статьей 295 Хозяйственного кодекса Украины коммерческое посредничество (агентская деятельность) является предпринимательской деятельностью, которая заключается в предоставлении коммерческим агентом услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представляет.
Таким образом, при осуществлении агентской деятельности в объем выручки необходимо включать исключительно сумму вознаграждения, получаемого агентом при осуществлении агентской деятельности, поскольку полученные от плательщиков платежи являются транзитными и в полном объеме поступлений перечислялись дилеру. Также право собственности на эту продукцию к ФЛП не переходит, поэтому не является его собственной выручкой в понимании Указа.
К такому выводу пришел и Высший административный суд Украины в постановлении от 8 ноября 2011 года по делу № К/9991/37216/11, отметив в решении следующее: «Принятые истцом от плательщиков платежи являются транзитными и в полном объеме поступлений перечислялись ООО, поскольку агентским договором предусмотрены полномочия агента на прием платежей и их зачисление на транзитный счет банка, а также их дальнейшее перечисление банком в пользу провайдеров, и не являются его собственной выручкой в понимании Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».
В постановлении от 19 сентября 2011 года № 18558845 по делу № 21-173а11 об отмене налоговых уведомлений-решений Верховный Суд Украины также указал, что «по рассматриваемому делу Высший административный суд Украины, оставляя в силе постановление Харьковского окружного административного суда об отмене налоговых уведомлений-решений ОГНИ, исходил из того, что, как установил суд первой инстанции, денежные средства, которые физическое лицо-предприниматель получал от ООО во исполнение выданной ему доверенности и отдавал продавцам молока, не являются его выручкой. Поэтому превышения истцом предельного объема выручки, установленного Указом Президента для плательщиков единого налога, в проверяемый период не произошло».
Такой вывод дает основания утверждать, что не является реализацией продукции (товаров, работ, услуг) осуществление агентской деятельности, и полученные денежные средства не нужно учитывать как превышение объема выручки от реализации, вследствие чего налоговые уведомления-решения Государственной налоговой инспекции являются необоснованными и незаконными.
Начисление налога на доходы физлиц
Согласно подпункту 9.12.1 пункта 9.12 статьи 9 Закона № 889-IV, налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи им товаров (оказания услуг, выполнения работ) в рамках предпринимательской деятельности без создания юридического лица, а также физическим лицом, которое уплачивает рыночный сбор, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм настоящего пункта.
Между тем при осуществлении агентской деятельности отсутствует объект налогообложения — доход, полученный физическим лицом от продажи товаров, и как следствие отсутствуют основания для доначисления налога на доходы физических лиц в рамках предпринимательской деятельности, поскольку по агентскому договору к агенту не переходит право собственности на товар на таких основаниях.
В соответствии с подпунктом 1.21 пункта 1.2 статьи 1 этого Закона другие термины используются в значениях, определенных законами о вопросах налогообложения или другими законами, которые не противоречат таким законам и настоящему Закону в части определения сроков.
В Законе № 334/94-ВР (в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года № 283/97-ВР) с изменениями и дополнениями установлено, что продажа товаров — это какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу прав собственности на такие товары (пункт 1.31 статьи 1 Закона).
Таким образом, при осуществлении агентской деятельности ФЛП выступал как агент от имени, в интересах, под контролем и за счет дилера, право собственности на prepaid-продукцию не передавалось, а оставалось за дилером, вследствие чего такую деятельность нельзя считать реализацией продукции и как следствие — включать в сумму валового дохода также нет оснований.
Начисление НДС
Считаем, что при осуществлении агентской деятельности отсутствует объект налогообложения налогом на добавленную стоимость на таких основаниях.
В соответствии с подпунктом 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 Закона № 168/97-ВР лицо подлежит обязательной регистрации как плательщик налога в случае, когда общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с этим Законом, начислена (уплачена, предоставлена) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 300 000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость).
Согласно подпункту 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона № 168/97-ВР, объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.
Термин «поставка товаров» определен пунктом 1.4 статьи 1 Закона № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями — это какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества в соответствии с какими-либо другими договорами, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа. Не относятся к поставке операции по передаче товаров в пределах договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу.
Поскольку, как уже было указано выше, между ФЛП и дилером существовали отношения по агентской деятельности, считаем, что не было объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость — поставки продукции, что исключает в целом доначисление налога на добавленную стоимость и штрафные санкции.
«Налог на воздух»
Проанализировав указанные проблемные вопросы, приходим к выводу, что Государственная налоговая администрация Украины, предоставив разъяснения относительно того, что сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности — плательщиком единого налога на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операции по договору комиссии, включая и сумму вознаграждения, считается выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и в соответствии с положением Указа не должна превышать в течение календарного года 500 тыс. грн, ГНИ пытается установить, подобно принцу Лимону из мультфильма «Чиполлино», как налог на воздух, так и налог на дождь.
В настоящее время по этому вопросу существует неоднозначная судебная практика и Высшего административного суда Украины, и Верховного Суда Украины. По указанному делу суды апелляционной инстанции приняли законное и обоснованное решение и отменили налоговые уведомления-решения ГНИ. Однако в общем случае для налогоплательщика, предоставляющего посреднические услуги на рынке телекоммуникационных услуг по цепочке «потребитель — агент — дилер — мобильный оператор», в то время лучше было выбрать не упрощенную систему налогообложения, а общую. Данный вопрос вызывает необходимость создания законодательного поля, поскольку соответствующие законы давно уже отстали от реалий современной жизни.
Автор: ЛЕЩЕНКО Андрей — адвокат, партнер юридической фирмы «Прайм Юрис», г. Одесса
На практике: Прибыльная схема
Большинство платежных терминалов, посредством которых мы пополняли счета мобильных телефонов, на протяжении 2007—2010 годов находились в собственности физических лиц — предпринимателей (ФЛП), которые были агентами и субагентами оптовых дилеров, предоставляющих программные продукты и организовывающих деятельность по поставке prepaid-продукции между потребителями, агентами и операторами мобильной связи. При этом средства за prepaid-продукцию (оплата телефонных разговоров, IT-телефонии) конечный потребитель, пополнив счет своего мобильного телефона, вкладывал наличными в платежный терминал. Агент перечислял их дилеру, а тот в свою очередь — оператору мобильной связи. За осуществление своей деятельности агент получал вознаграждение в виде небольших процентов от общей стоимости оплаты мобильных услуг, однако за счет объема поступлений имел заработок. Таким образом, создавалась цепочка «потребитель — агент — дилер — мобильный оператор», где указанные субъекты принимали участие в осуществлении реализации prepaid-продукции.
Прибыльность этой схемы для агента имела место лишь при условии, что ФЛП-агент находится на упрощенной системе налогообложения и не является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц, поскольку тогда схема теряет всякую рентабельность.
Аспекты: Проблемные вопросы
Можно обозначить следующие проблемные вопросы, которые касаются посреднической деятельности ФЛП, находящегося на упрощенной системе налогообложения, как по этому делу, так и в целом в отрасли:
- Возможно ли квалифицировать средства, которые проходят по цепочке «потребитель — агент — дилер — мобильный оператор» как выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и учитывать при определении объема от реализации продукции?
- Повлечет ли в случае превышения объема выручки от реализации продукции, установленного Указом, начисление налога на доходы физических лиц?
- Повлечет ли в случае превышения объема выручки от реализации продукции, установленного Указом, начисление налога на добавленную стоимость?
Источник: http://pravo.ua/article.php?id=100107530