В статье рассматривается судебная практика, подтверждающая позицию сублицензиара как бенефициарного собственника роялти. Эта практика вступила в противоречие с разъяснением Государственной налоговой администрации Украины от 18.03.2011,в соответствии с которым получатель роялти по сублицензионному договору не может быть бенефициарным собственником подобного дохода. Таким образом, по мнению украинских налоговых органов, налогоплательщики в Украине не могут использовать льготы по налогу на доходы нерезидента при выплате роялти иностранным сублицензиарам, поскольку они не являются фактическими (бенефициарными) собственниками исключительных прав на объекты права интеллектуальной собственности. Ошибка заключается в том, что нельзя отождествлять фактического собственника объекта интеллектуальной собственности и доходов за предоставление права пользования таким объектом.
Українська судова практика з питання застосування концепції бенефщіарного власника залишається нечисленною і стосується в основному виплат роялті за субліцензійними договорами. Такий предмет спорів пояснюється існуванням листа Державної податкової адміністрації України від 18 березня 2011 року № 7505/7/22-5017. У листі ДПАУ роз’яснила податковим інспекціям, що, на її думку, отримувач роялті за субліцензійним договором не може бути бенефщіарним власником такого доходу. А відтак, українські платники податків, що виплачують доходи іноземним субліцензіарам, нібито не мають права застосовувати знижені ставки податку на доходи нерезидента згідно з міжнародними угодами України про уникнення подвійного оподаткування. Слідуючи такому підходу, податкові інспекції нараховують податок на прибуток іноземних юридичних осіб, що призводить до виникнення судових спорів.
Аналізуючи перебіг таких спорів протягом 2011-2013 років і останні судові рішення, які є у вільному доступі, необхідно сказати, що в переважній більшості випадків суди не погоджуються із зазначеною позицією податкового органу і підтверджують право платників податків на застосування знижених ставок податку згідно з конвенціями (наприклад, справа ПАТ «УкрСиббанк»1, справи щодо торговельних марок «Легкі» та «Флінт»2, SPAR3, RICXOS4 та інші5). Більшість спорів зараз знаходиться на розгляді в апеляції і касації, а по одному з них Вищий адміністративний суд України вже виніс позитивну ухвалу (справа щодо торговельної марки SEMKI6).
Модель структурування ліцензійних платежів у зазначених спорах має такий вигляд. Іноземний власник об’єкта права інтелектуальної власності (зокрема, торговельної марки, програмного забезпечення) надає ліцензію на використання такого об’єкта іншому нерезиденту (ліцензіату). Ліцензіат надає субліцензію на право користування таким об’єктом українській операційній компанії, яка використовує об’єкт у своїй господарській діяльності та сплачує такому субліцензіару роялті згідно з субліцензійним договором.
На думку податкового органу, в такій структурі бенефщіарним власником доходу є фактичний власник об’єкта \ права інтелектуальної власності, оскільки він отримує вигоду від реа-і- лізації прав на використання такого об’єкта, який йому належить. Субліцензіар, який отримує роялті від української компанії, вважається номінальним отримувачем доходу, оскільки він не є власником об’єкта права інтелектуальної власності. Звичайно ж, позиція податкового органу є помилковою, оскільки він ототожнює поняття «фактичний власник об’єкта» і «фактичний власник доходу».
Суди ж вважають, що ліцензіати з правом видачі субліцензії, які отримують роялті за такі субліцензії, мають визнаватися бенефіціарними власниками роялті.
Суди звертаються до норм Цивільного кодексу України і зазначають, що ліцензійні договори щодо надання ліцензій на використання об’єктів права інтелектуальної власності є договорами щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності7, а іноземний субліцензіар у зазначених правовідносинах є особою, яка має право на отримання доходів, тобто для українського платника роялті вона є бенефщіарним власником доходу у розмінні пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України.
Також суди зазначають, що якщо договір, укладений між українським платником роялті та іноземним сублі-цензіаром, не є договором комісії, доручення або агентським договором, то для оподаткування платежів, які нараховуються на користь нерезидента, платник податку може застосовувати положення статті 103 Податкового кодексу України і міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування.
На додаток суди вказують на те, що позиція податкових органів є необгрунтованою, оскільки вони не проводять аналізу подальшого руху коштів, сплачених українським платником податків іноземному субліцензіару, а також того, чи була отримана економічна користь саме власником об’єкта права інтелектуальної власності.
Таким чином, при розгляді подібних справ суди в основному аналізують правовий бік спірних транзакцій і приділяють невелику увагу аналізу їхньої економічної сутності.
Аргументи, які використовували платники податків у таких справах, були, у тому числі, наступними:
– доходи іноземного субліцензіара у вигляді роялті, одержані від української компанії, належать виключно такому нерезиденту, оскільки він одержав від власника об’єкта права інтелектуальої власності право субліцензування такого об’єкта;
>дохід (роялті), одержаний по сублі-ензійному договору від української омпанії, створює економічний при-уток, що є безпосередньою власніс-ю субліцензіара, і жодна інша особа, у ому числі власник об’єкта права інте-ектуальної власності, не одержує еко-омічну вигоду за таким договором;
– субліцензіар має повне право розпоряджатися одержаним доходом у вигляді роялті у повному обсязі, на свій власний розсуд, без будь-яких обмежень;
– субліцензіар несе всі ризики невиконання українською компанією воїх обов’язків за субліцензійним договором;
– при виконанні зобов’язань за субліцензійним договором з українською компанією субліцензіар не є агентом, номінальним власником або посередником власника об’єкта права інтелектуальної власності і діє виключно від свого імені та за свій рахунок8;
– субліцензіар є повністю обособленою компанією від власника об’єкта і права інтелектуальної власності та не входить до складу його групи;
– субліцензіар сплачує ліцензіару фіксовану суму роялті, яка не залежить від тієї суми роялті, що отримана субліцензіаром від української компанії за субліцензійним договором. Субліцензіар у рамках угоди з власником об’єкта права інтелектуальної власності не здійснює будь-які періодичні платежі на користь власника, у тому числі, які були б пов’язані з наданням субліцензіаром ліцензій.
У наведених аргументах фактично підкреслюється наявність у субліцензіара атрибутів бенефіціарного власника, які виокремлюються у світовій судовій практиці (наприклад, справа Prévost Car Inc. V The Queen), а саме – користування і володіння (доходом), ризик і контроль (над доходом). Також підкреслюється, що субліцензіар не є агентом, номінальним отримувачем або посередником щодо спірного доходу.
Ані Податковий кодекс України, ані міжнародні угоди України не містять вимог щодо документального підтвердження статусу бенефіціарного власника з метою застосування конвенцій. На практиці ж суди вважають такими документами засвідчені копії ліцензійних договорів, які підтверджують набуття прав нерезидентом-субліцензіаром, а також субліцензійні угоди, укладені ним з українським платником податків. Необхідно зазначити, що в справі RIXOS cуду була надана довідка, видана податковим органом країни субліцензіара, яка підтверджувала, що такий субліцензіар є бенефіціарним власником роялті в значенні статті 12(1) міжнародної угоди.
При розгляді спорів суди не зверталися до Коментарів до Модельної податкової конвенції ОЕСР з метою трактування поняття «бенефіціарний власник». Загалом же, підхід українських судів є співзвучним зі світовою практикою розгляду подібних спорів (наприклад, широко відома справа Velero Canada Inc. v The Queen).
Перелік посилань та джерел
(1) – Ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду віч 29 січня 2013 року у справі № 2а-7800/12/2070.
(2) – Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2012 року у справі № 2а/0470/1541/12.
(3) – Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2013 року у справі № 2а-14772/12/2670.
(4) – Ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2012 року у справі № 144010/12.
(5) – Наприклад, постанова Харківського окружного адміністративного суду від 17 липня 2013 року у справі № 820/4967/13-а, ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2012 року у справі № 2а/0270/4530/12.
(6) – Ухвала Вищого адміністративного суду України від 21 травня 2013 року у справі № К/800/2817/13.
(7) – Статті 1107-1109 Цивільного кодексу України.
(8) – Згідно з главою 31 «Комерційне посередництво» Господарського кодексу України, посередницька діяльність розуміється як агентська діяльність. При цьому відповідно до частини 3 статті 295 Господарського кодексу України не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.
Автор:
Ганна Якубеико
Источник:
Юридична Газета. – 2013. – № 46-47. – С. 42 – 43.