Недавно Украина и Кипр согласовали изменения в Конвенцию об избежании двойного налогообложения (Конвенция). Одним из таких изменений станет приведение статьи 13 Конвенции в соответствие с общепринятой практикой налогообложения опосредованной продажи недвижимого имущества (продажа акций/корпоративных прав компании, стоимость которых в основном представлена недвижимым имуществом, находящимся в государстве ее местонахождения).
Отсутствие текста новой редакции Конвенции стало поводом для анализа существующих формулировок в конвенциях (соглашениях) об избежании двойного налогообложения.
Статья интересна широким исследованием поставленных в ней вопросов. Авторы рассматривают мировые тенденции в правовом регулировании налогообложения операций отчуждения недвижимости путем продажи корпоративных прав, то есть по своей правовой природе движимого имущества. Особенное внимание уделяется учету недвижимости и определению стоимости акций предприятий, владеющих недвижимым имуществом. В заключение авторы делают вывод о целесообразности рассмотрения возможности определения ориентировочного перечня критериев, указывающих на опосредованное владение компанией — резидентом Украины недвижимым имуществом, для целей налогообложения операций по отчуждению акций компаний на территории Украины, которым имущество принадлежит не только прямо, но и косвенно, то есть опосредовано владением корпоративными правами другой компании.
Статья сопровождается мнением эксперта “Соответствовать условиям” – аналитическим материалом, посвященным изложению условий, при наличии которых нерезидент может избежать налогообложения в Украине доходов от продажи корпоративных прав (акций).
Мировые тенденции
Большинство конвенций содержат положения о налогообложении опосредованного отчуждения имущества предприятия путем продажи корпоративных прав. Обычно за основу берется часть 4 статьи 13 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, согласно которой доходы, полученные резидентом договаривающегося государства (например, Нидерландов) от отчуждения акций, более 50 % стоимости которых прямо или косвенно представлено недвижимым имуществом, находящимся в другом государстве (например, на Украине), могут облагаться налогом в этом государстве.
В конвенциях указанная норма часто приводится с изменениями (в Конвенции между Украиной и Кипром до настоящего времени вообще отсутствует). Наиболее распространенными модификациями этой статьи являются:
— нераспространение ее действия на отчуждение акций, котируемых на фондовой бирже;
— распространение ее действия на отчуждение не только акций, но и других корпоративных прав;
— распространение ее действия на отчуждение паев в партнерстве, активы которого представлены преимущественно недвижимым имуществом, из акций или прав, стоимость которых прямо или косвенно представлена недвижимым имуществом;
– исключение из понятия «недвижимое имущество» имущества, на основе которого осуществляется коммерческая деятельность предприятия;
— установление в статье определенного периода во времени, в течение которого действует квалификационное требование о получении стоимости акций/корпоративных прав, представленных недвижимым имуществом.
В связи с этим при применении конвенций возникает немало практических вопросов и вопросов целесообразности существования некоторых из вышеупомянутых модификаций.
Во многих странах тенденция последних лет при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения связана с невключением в новые налоговые соглашения льгот относительно:
— налогообложения дохода от отчуждения акций, котируемых на фондовой бирже;
— недвижимого имущества, на основе которого осуществляется коммерческая деятельность предприятия.
К такому выводу можно прийти, проведя анализ последних заключенных конвенций Канадой (с Новой Зеландией и Польшей), Германией (с Испанией и Турцией) и Францией с Китаем.
В то же время некоторые соглашения включают в себя исключения относительно акций, котируемых на фондовой бирже (например, конвенции, заключенные Великобританией), или недвижимого имущества, на основе которого осуществляется коммерческая деятельность предприятия (например, Конвенция между Францией и Панамой).
Последние тенденции заключения Украиной конвенций также неоднозначны в вопросе необходимости исключения из общего правила акций, котируемых на фондовой бирже. Например, в конвенции, заключенной с Мексикой, такое положение отсутствует, а в конвенции между Украиной и Ирландией исключение имеется.
Итак, применение отдельного подхода к продаже акций, котируемых на фондовой бирже, выглядит неэффективным. Ведь значение рассматриваемого положения конвенций заключается в важности налогообложения продажи недвижимого имущества именно на территории государства, где такое имущество находится, тем более что Модельная налоговая конвенция ОЭСР, которая лежит в основе большинства конвенций Украины об избежании двойного налогообложения, не содержит исключения по указанному виду акций.
Учет недвижимого имущества
В конвенциях не установлено, на каком правовом основании должно принадлежать имущество предприятию в целях определения стоимости акций, а единственным квалификационным признаком остается нахождение имущества на территории договаривающегося государства.
Еще в 2008 году Государственная налоговая администрация Украины в письме № 22685/7/15-0157 от 5 ноября 2008 года отметила, что под акциями, стоимость которых или большая ее часть прямо или опосредованно представлена недвижимым имуществом, следует понимать акции, выпущенные акционерным обществом — эмитентом таких акций, 50 % и более уставного капитала которого представлено недвижимостью, расположенной на территории Украины.
Впрочем, в 2012 году Государственная налоговая служба Украины в письме «О рекомендациях по применению конвенций об избежании двойного налогообложения» от 27 декабря 2012 года № 12744/0/71-12/12-1017 выразила концептуально противоположную позицию, согласно которой соответствующее недвижимое имущество определяется в составе активов предприятия.
Представляется, что последняя позиция налоговиков более приемлема, ведь нельзя допустить сужения понятия «недвижимое имущество» только к имуществу, внесенному в уставный капитал предприятия. Такая позиция косвенно согласуется и с выводами, изложенными в комментариях к Модельной налоговой конвенции ОЭСР, а именно: определение того, представлена ли стоимость акций компании недвижимым имуществом, может осуществляться путем сравнения стоимости такого недвижимого имущества со стоимостью всего имущества, принадлежащего предприятию, независимо от наличия долгов или других обязательств предприятия.
Определение стоимости акций
В то же время подход к определению стоимости акций с помощью имущества, которое учитывается в составе активов такого предприятия, не в полной мере охватывает все недвижимое имущество предприятия, принадлежащее ему прямо или опосредованно.
В статье 13 Модельной налоговой конвенции ОЭСР определено, что стоимость акций представлена недвижимым имуществом прямо или опосредованно. По нашему мнению, «опосредованно» означает не что иное, как попытку ограничить создание «подставных» компаний (conduit companies) во избежание налогообложения доходов на имущество в государстве, где оно находится.
Такой способ избежания налогообложения может быть широко распространен в государствах, соглашения которых об избежании двойного налогообложения не содержат предостережения относительно ретроспективного определения доли имущества в стоимости отчуждаемых акций/корпоративных прав. Достаточно вероятным в таком случае является создание компанией-резидентом местной дочерней компании и передача ей части или всего имущества во избежание критерия формирования стоимости акций преимущественно с учетом недвижимого имущества.
В таком случае необходимо разграничивать бенефициарных и номинальных собственников имущества. Представляется, что при установлении принадлежащего предприятию недвижимого имущества необходимо учитывать имущество, которое по сути принадлежит ему через одну или несколько созданных структур (например, имущество, переданное в качестве взноса в уставный капитал другого предприятия, 100 % или большая часть которого принадлежит сделавшему такой взнос предприятию). При определении того, является ли дочерняя компания «подставной» компанией, а материнская компания — бенефициаром, необходимо исследовать такие вопросы, как срок существования дочерней компании, коммерческие причины для создания материнской компанией дочерней и передачи недвижимого имущества ей в уставный капитал, фактическая деятельность дочерней компании, использование дочерней компанией недвижимого имущества в своей деятельности и т.п.
Следовательно, при установлении того, является ли материнская компания настоящим владельцем недвижимого имущества, которым де-юре владеет дочерняя компания, необходимо тщательно изучать все факты, которые могут свидетельствовать о наличии/отсутствии попытки уклонения от уплаты налогов.
Другой путь для преодоления попыток ухода от налогообложения путем передачи имущества другим предприятиям на территории Украины — установление определенного периода, в течение которого действует квалификационное требование о получении стоимости акций от недвижимого имущества.
Такое положение достаточно часто встречается в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Ретроспективное определение доли имущества в стоимости отчуждаемых акций существует и в законодательстве некоторых стран. Так, в законе Канады о налоге на прибыль существует требование относительно установления, представлена ли стоимость отчуждаемых акций более чем на 50 % недвижимым имуществом на территории Канады в рамках 60-месячного периода, предшествующего дате такого установления.
Вместо выводов
Выглядит разумным определение стоимости акций с учетом не только недвижимого имущества, внесенного в уставный капитал предприятия, но и другого имущества, которое прямо или опосредованно (через другие структуры) принадлежит такому предприятию. Целесообразно рассмотреть возможность определения ориентировочного перечня критериев, указывающих на опосредованное владение компанией — резидентом Украины недвижимым имуществом, для целей налогообложения отчуждения акций такой компании на территории Украины.
Ограничить избежание налогообложения в нашей стране дохода от отчуждения акций корпоративных прав возможно путем установления ретроспективного определения доли имущества в стоимости отчуждаемых акций в будущих соглашениях Украины об избежании двойного налогообложения, в том числе и в новой редакции Конвенции между нашим государством и Кипром.
Авторы: О. БАРАНОВА, Д. СИЮШОВ
Источник: http://pravo.ua/article.php?id=100111937
Соответствовать условиям
Одним из способов отчуждения недвижимого имущества является продажа акций компании, в собственности которой находится такое имущество. Большинство действующих конвенций об избежании двойного налогообложения содержат нормы, согласно которым доходы, получаемые нерезидентом от отчуждения акций, отличных от котирующихся на признанной фондовой бирже, чья стоимость или большая ее часть прямо или косвенно представлена недвижимостью, расположенной в другом государстве, могут облагаться налогом в том государстве, где находится недвижимость. Если данное условие, касающееся акций, не выполняется, доход будет облагаться только в государстве нерезидента. Таким образом, нерезидент может избежать налогообложения на Украине в случаях: если меньшая часть стоимости акций представлена недвижимостью; акции котируются на признанной фондовой бирже.
В реалиях украинского законодательства избежать налогообложения на Украине можно также и в ситуации, если акции отчуждаются другому нерезиденту, поскольку порядок уплаты налога в таких случаях не предусмотрен.
Автор: И. ПАВЛЮК
Источник: http://pravo.ua/article.php?id=100111937