Очевидно, что в настоящее время на Украине субъекты хозяйственной деятельности работают в условиях сложной экономической ситуации и значительного давления со стороны налоговых органов.
Так, налоговые органы, активно используя все возможные правовые способы воздействия на бизнес, осуществляют давление на налогоплательщиков при помощи квазиправовых способов.
Участились случаи проведения внеплановых налоговых проверок, в результате которых налоговые органы указывают на несоответствие товарно-транспортных накладных требованиям действующего законодательства. Результатом таких проверок становится исключение сумм налога на добавленную стоимость из состава налогового кредита.
Обязательные требования
Несмотря на отмену бланка строгой отчетности товарно-транспортной накладной в 2006 году, сегодняшняя позиция налоговых органов базируется на нарушении налогоплательщиками следующих нормативно-правовых актов, которые содержат, по мнению налоговиков, обязательные реквизиты товарно-транспортной накладной (ТТН):
Однако в данном приказе (пункты 11.4—11.10) речь идет лишь о количестве экземпляров ТТН, подписи заказчика (грузоотправителя) и при необходимости печати (штампе); о наличии при необходимости дополнительного документа, содержащего сведения о грузе; времени прибытия (отправки) автомобиля; акте о перегрузке груза на другой автомобиль.
Данная законодательная норма содержит общие требования к первичным документам, которые должны иметь такие обязательные реквизиты:
— название документа;
— дату и место составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание и объем хозяйственной операции, единицу ее измерения;
— должности лиц, ответственных за данную операцию;
— личную подпись или другие данные для идентификации лица, участвовавшего в хозяйственной операции.
Данной статьей установлено, что ТТН является одним из документов для осуществления внутренних перевозок грузов.
Согласно указанному пункту, для водителя юридического или физического лица — предпринимателя, осуществляющего грузовые перевозки на договорных условиях, товарно-транспортная накладная должна быть в наличии вместе со всеми другими необходимыми документами.
Вышеуказанные нормативно-правовые акты, на которые ссылаются налоговые органы для обоснования своей позиции, не содержат те обязательные реквизиты ТТН, которые требует налоговый орган:
— серию и номер ТТН;
— вид перевозки и установленный для данного вида код;
— идентификационные коды заказчика, грузоотправителя и грузополучателя;
— пункт загрузки и разгрузки;
— маршрут.
Единственным нормативным документом, в котором содержались вышеперечисленные реквизиты ТТН (форма 1-ТН), был приказ Министерства транспорта «Об утверждении типовых форм первичного учета грузового автомобиля» от 29 декабря 1995 года № 488/346. Однако этот приказ не был зарегистрирован Министерством юстиции Украины. А 10 декабря 2013 года Министерством инфраструктуры и Министерством экономического развития и торговли Украины совместным приказом № 1005/1454 признали его утратившим силу.
Таким образом, обязательные требования к форме ТТН действующим законодательством не определены. Тем не менее налоговые органы придают ТТН повышенное значение, признавая ее единственным основанием для учета и оприходования товарно-материальных ценностей.
В разъяснении Министерства доходов и сборов Украины, размещенном на официальном веб-сайте (www.minrd.gov.ua) в рубрике «Информационно-справочный ресурс» в подкатегории 102.07.04 категории 102 «Налог на прибыль предприятий», обращается внимание на следующее: «Согласно пункту 138.2 статьи 138 Налогового кодекса (НК) Украины, расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, определяются на основании первичных документов… Расходы, не подтвержденные соответствующими… первичными документами, в состав расходов не включаются (подпункт 139.1.9 пункта 139.1 статьи 139 НК Украины)… Учитывая изложенное, в случае отсутствия первичной транспортной документации, подтверждающей получение услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, в том числе товарно-транспортной накладной, при расчете объекта налогообложения плательщик налога не имеет оснований их учитывать при формировании себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг».
«Единый» не означает «единственный»
Действительно, согласно Правилам перевозки грузов автомобильным транспортом на Украине, утвержденным приказом Министерства транспорта Украины от 14 октября 1997 года № 363, товарно-транспортная накладная — это единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку грузов.
Однако понятие «единый» документ не означает «единственный»: подразумевается не единственное основание для учета списания и оприходования товарно-материальных ценностей, а распространение на всех участников транспортного процесса: грузоотправителя, грузополучателя, перевозчика, экспедитора.
Судебная практика базируется на том, что ТТН являются обязательными для применения отправителями и получателями грузов, но служат лишь основанием для проведения расчетов по договору перевозки. Отсутствие же у покупателя ТТН (или ТТН с неполными реквизитами) не может служить основанием для лишения права на налоговый кредит и на формирование расходов, а также опровержением действительного характера хозяйственной операции. Ведь, согласно части 3 статьи 909 Гражданского кодекса Украины, ТТН подтверждает факт заключения договора перевозки груза, а не собственно реализации товара. Для установления правомерности формирования налогового кредита и налоговых затрат суды принимают во внимание договоры, спецификации, расходные накладные, документы на получение товара (доверенности), налоговые накладные (см., например, определения Высшего административного суда Украины от 3 апреля 2013 года № К/9991/44088/12, 26 марта 2013 года № К/9991/36683/11, 28 февраля 2012 года № К-11680/10).
Рекомендации исполнительных органов
С учетом вышеизложенного интересной представляется позиция исполнительных органов власти.
Так, в письме «О правильности заполнения ТТН» от 21 апреля 2010 года № 1802-04/09/19-10 Государственная администрация автомобильного транспорта указала на отсутствие нормативно-правовых актов, регулирующих порядок заполнения ТТН.
В связи с этим рекомендовано использовать Инструкцию о порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы, утвержденную общим приказом Министерства статистики Украины и Министерством транспорта Украины № 228/253 от 7 августа 1996 года (15 мая 2006 года он был исключен из Государственного реестра нормативно-правовых актов, а 3 ноября 2006 года — отменен).
В сентябре прошлого года Министерство инфраструктуры поддержало позицию налоговых органов, издав письмо № 10092/25/10-13 от 3 сентября 2013 года, в котором указало на обязательность наличия ТТН на любой товар, поставляемый в рамках договоров купли-продажи.
Напомню, что в последующем (в декабре прошлого года) Министерство инфраструктуры отменило форму 1-ТН, содержащую реквизиты ТТН, поэтому возникает справедливый вопрос: а чем теперь руководствоваться субъекту хозяйственной деятельности при заполнении ТТН?
Таким образом, в условиях реальности, когда обязательные требования к форме ТТН действующим законодательством не определены, а факт наличия ТТН признается налоговыми органами как единственное основание для учета и оприходования товарно-материальных ценностей (даже при наличии других первичных документов, подтверждающих реальность хозяйственной операции) субъекту хозяйствования следует выбрать для себя один из вариантов: строгий контроль заполнения реквизитов ТТН и их обязательное наличие при каждой хозяйственной операции, сопровождающейся перевозкой груза, или долгий судебный спор с налоговыми органами с возможными негативными последствиями для хозяйственной деятельности (признание отнесения расходов к расходам операционной деятельности неправомерными, установление неправомерности определения налогового кредита, налоговый залог и т.д.).
Автор: МЕЛЬНИЧЕНКО Виктория — к.ю.н., юрист, г. Киев
Источник: http://pravo.ua/article.php?id=100108477